ПРОФ.  Д-Р ГАНЕТА МИНКОВА

Резюме: Обект на разглеждане в настоящата статия е взаимодействието в областта на данъчното право между три правни порядъка, които са изградени и действат върху различни принципи: нормативните актове, приети от българските национални институции, правото на Европейския съюз и международните договори. Тъй като темата е много обширна, ще се ограничим до най-новите изменения и идеи в областта на косвеното и прякото данъчно облагане като например Плана за двата стълба на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие и предложението на ЕС „Бизнес в Европа: Правна рамка за облагане на приходите“.

Ключови думи: конституционни изменения, косвено и пряко данъчно облагане, право на Европейския съюз, международни договори

Summary: The subject of this article is the interaction in the field of tax law between three legal orders that are built on and operate on different principles: the normative acts adopted by the Bulgarian national institutions, the law of the European Union and international treaties.  As the topic is very broad, we will limit ourselves to the latest developments and ideas in the field of indirect and direct taxation, such as the Organisation for Economic Cooperation and Development’s “Two-pillars Package” and the EU’s proposal: “Business in Europe: A Framework for Income Taxation”.

Key words: constitutional amendments, indirect and direct taxation, European Union law, international treaties

1. Въведение

Въпросът за влиянието на правото на Европейския съюз (ЕС) върху българското данъчно право не може да бъде разгледан подробно в една статия. Поради това ще акцентираме върху отделни аспекти, като конституционни промени и данъци, с които се облагат трангранични фактически състави. 

Република България е член на ЕС от 2007 г. Членството в ЕС имаше за последица приемането на нови закони или изменения и допълнения в съществуващи закони в съответствие с учредителните договори и вторичното право на Съюза. Тъй като българската Конституция е върховен закон, на който другите закони не могат да противоречат съгласно нейния чл. 5, ал. 1, а нейните разпоредби имат непосредствено действие по силата на втората алинея на същия текст, във връзка с приемането ни в ЕС през 2007 г. бяха извършени изменения и допълнения в нея, включително в текстове, регламентиращи данъчното облагане.

Правната сила на Конституцията като върховен закон се проявява без съмнение в рамките на нормативните актове, приети от българския парламент, българския Министерски съвет и българските министри, които органи са носители по принцип (Народното събрание като законодателна власт) или по изключение (Министерски съвет и министри) на първична или вторична нормотворческа компетентност. Също така по силата на ал. 4 на чл. 5 от Конституцията, международните договори, поради начина им на ратификация, са поставени по правна сила на нивото на законите.[2] Когато става дума за правните актове на ЕС, вторичното право не може да има примат пред нормите на българската Конституция. Текстовете на директивите се транспонират в български закони и следователно спрямо тях са приложими правилата на чл. 5, ал. 1 от Конституцията. Съгласно чл. 15, ал. 1 от Закона за нормативните актове, нормативният акт трябва да съответства на Конституцията и на другите нормативни актове от по-висока степен. Съгласно ал. 2 на същия текст, ако нормативен акт, като очевидно Конституцията в случая не се включва в това понятие поради формулировката на ал. 1, противоречи на регламент на Европейския съюз, прилага се регламентът. Считаме, че по този начин е уредено съотношението между закон и регламент, като последният се прилага с предимство пред закона в случай на наличие на противоречиви норми. По отношение на учредителните договори на ЕС,[3] т.н. първичното право, се изразява мнение, че те и конституциите на държавите членки са актове с най-висша правна сила в два различни правопорядъка – този на европейското право и този на националното право на съответната държава-членка. Склонни сме да приемем този извод, въпреки че учредителните договори на ЕС са международни договори и спрямо тях би трябвало да намери приложение чл. 5, ал. 4 от Конституцията. Но в теорията се приема, че никой от тези актове не е с предимство спрямо другия, а действието им по-скоро е паралелно, отколкото въпрос на върховенство. Според Александър Корнезов „…неправилно е отношението между правото на ЕС и националните конституции да се представя единствено през призмата на йерархията между правни норми. Става дума по-скоро за два взаимнодопълващи се правопорядъка. В редките случаи на конфликт единият от двата трябва да отстъпи. Така например, ако се поставя под въпрос конституционната идентичност на държавата или ако националната конституция предоставя по-висока степен на закрила на дадено основно право, правото на ЕС би трябвало да отстъпи.[4] В други случаи правото на ЕС би имало предимство пред конституционната разпоредба.“[5]

2. Конституционни промени

Когато разглеждаме измененията и допълненията на Конституцията от 2007 г. в областта на данъците, трябва да използваме едно по-широко понятие за европейско право, като включим и Европейската харта за местно самоуправление, която е акт на Съвета на Европа. Хартата урежда политическата, административна и финансова самостоятелност на местните самоуправляващи се общности в държави, които членуват в Съвета на Европа. В чл. 9, т. 1, 2 и 3 от Хартата се съдържат правила относно финансовата независимост на местните общности, по силата на които органите на местно самоуправление имат право, в рамките на националната икономическа политика, на достатъчно собствени средства, с които да могат да се разпореждат свободно при упражняване на правомощията си. Финансовите средства на органите на местно самоуправление трябва да бъдат съобразени с правомощията, предвидени в Конституцията или закона. Поне част от тези средства трябва да се получава от такси и данъци, чиито размери се определя от местните органи в рамките на закона. Членове 84, т. 3 и чл. 141 от Конституцията бяха изменени и допълнени в съответствие с цитираните текстове от Хартата.

Българската Конституция съдържа три текста, които уреждат данъчни въпроси. Член 60 урежда принципа на законоустановеност на данъците[6] и принципа на социална справедливост[7], като вторият принцип се отнася само до гражданите, не и до юридическите лица, поради систематическото място на текста в Глава втора „Основни права и задължения на гражданите“. Принципът за законоустановеност на данъците е преповторен в чл. 84, т. 3, като се отнася до установяване на задълженията на всички данъкоплатци, а не само на гражданите. Текстът урежда хоризонталното разпределение на компетентност между законодателната и изпълнителната власт, като резервира установяването на данъците чрез определяне на основните им елементи (данъчен обект, данъчен субект, данъчна основа и т.н.) в изключителната компетентност на Народното събрание. Същевременно по отношение на определянето на размера на местните данъци, текстът разпределя е вертикалното разпределение на компетентност между централните и местните органи. Това разпределение е по-детайлно регламентирано в  чл. 141, ал. 3 и 4 от Конституцията. Общинските съвети приемат наредби, с които уреждат конкретните размери на местните данъци в рамките, установени от Закона за местните данъци и такси.

През 2007 г. чл. 84, т. 3 беше изменен, а чл. 141 беше допълнен с две нови алинеи именно с цел да бъдат предоставени повече възможности на местните власти в областта на данъчното облагане в съответствие с чл. 9 от Европейската Харта за местно самоуправление.  

От създаването си преди около 30 години до днес, Конституционният съд се спира на принципите на правовата държава и на законоустановеност на данъците в редица решения.[8] Например, в Решение № 4 на КС от 9 април 2019 г. съдът разглежда въпроса за хоризонталното разпределение на компетентност между Народното събрание и Министерския съвет. Съдът стига до извода, че принципът на законоустановеност на данъците не позволява да се въвеждат по-високи размери на данък за притежаване на недвижимите имоти, когато имотът се намира в общини, включени в списък, одобрен от Министерския съвет. Списъкът определя кръга на данъчните субекти, което означава прехвърляне върху Министерския съвет на компетентност, предоставена само на Народното събрание, с което се нарушава Конституцията.

3. Косвени данъци

Косвени данъци са данъкът върху добавената стойност (ДДС) и акцизите. У нас няма косвени данъци върху увеличението на капитала, но има данък върху застрахователните премии, който се определя също като косвен.

Косвените данъци са данъци върху потреблението и в периоди на икономическа криза и висока инфлация са предпочитан вид. Те влияят върху цените на стоките и услугите, като представляват спирачка върху тяхното нарастване.

Косвеното данъчно облагане е хармонизирано на ниво ЕС, като в областта на ДДС е приета Директива 2006/112/ЕС,[9] а в областта на акцизите уредбата е хармонизирана в Директива 2008/118/ЕС.[10] Директивите са приети на основание чл. 113 от Договора за функциониране на Европейския съюз (ДФЕС), съгласно който Съветът, с единодушие, в съответствие със специална законодателна процедура и след консултация с Европейския парламент и с Икономическия и социален комитет, приема разпоредби за хармонизиране на законодателството относно данъците върху оборота, акцизите и другите форми на косвено данъчно облагане, в степента, в която такава хармонизация е необходима за осигуряване създаването и функционирането на вътрешния пазар и за предотвратяване на нарушаването на конкуренцията.

Българските Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закон за акцизите и данъчните складове (ЗАДС) въвеждат разпоредбите на посочените директиви. Министърът на финансите е приел подзаконови нормативни актове,[11] които уреждат технически въпроси във връзка с данъчното облагане.

Основната разлика между ДДС и акцизите е, че ДДС е всеобщ многофазен данък, който се начислява на всеки етап на създаване на нова стойност, давайки право на получателя по една доставка да упражни правото си данъчен кредит. Акцизите се начисляват само върху определени стоки като алкохолни напитки, тютюневи изделия и енергийни продукти и само веднъж, поради което не се упражнява право на данъчен кредит.

• Данък върху добавената стойност

3.1.1 Място на изпълнение при някои доставки

Когато става дума за ДДС, се разглеждат два различни случая: доставки, при които и доставчикът и потребителят са предприятия[12], извършващи една стопанска операция, и доставки, при които получателят е краен потребител.[13] В последния случай потребителят е обикновено физическо лице, което закупува стока или получава услуга за лични нужди.

Идеята е данъчната тежест да не се поема от предприятията. Всеки доставчик издава фактура на своя получател, в която посочва начисления ДДС. От своя страна, получателят има право да приспадне като данъчен кредит данъка, който му е бил начислен. Поради това ДДС, като многофазен данък, се събира чрез верига от доставки. В крайна сметка данъчното бреме, понесено от всяко предприятие, трябва да бъде съотносимо с новосъздадената на всеки етап добавена стойност, защото след изтичане на данъчния период предприятието внася в бюджета разликата между данъка, който то е начислило, и данъка, който му е бил начислен от неговите доставчици.

Крайният потребител при В2С доставките понася данъчната тежест, тъй като няма право на приспадане на данъчен кредит.

Коя е основната трудност при прилагането на уредбата на ДДС? Основната трудност се състои в определянето правото, приложимо към всяка доставка, като критерият е мястото на изпълнение на доставката. Познати се два принципа за определяне  на мястото на изпълнение: принцип на произхода, а това е мястото, където доставчикът извършва стопанска дейност, и принцип на потреблението – мястото, където стоката или услугата се потребяват, т.е. където се намира получателят по доставката. Исторически принципът на произхода възниква по-рано, тъй се е считало, че доставчикът и получателят ще се намират в границите на една и съща държава. 

Когато обаче става дума за трангранични доставки, принципът на потреблението придобива все по-голямо значение с течение на времето. През 1998 г. Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) въвежда т.нар. „Отава принципи“, съгласно които приложимото право спрямо данъците върху потреблението, какъвто е ДДС, се определя в зависимост от страната, в която се намират получателят по доставката. Европейският съюз възприема тези принципи спрямо доставките с трети страни през 2003 г., а през 2015 т. и спрямо вътреобщностните доставки в сферата на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване, както и за дистанционни продажби на стоки по електронен път. Постепенно кръгът на транграничните доставки, при които се прилага принципът на потреблението, се разширява.

Общият пазар, глобализацията и бурното развитие на технологиите доведоха до нарастване на броя на услугите и продажбите на стоки по електронен път. Принципът на потреблението е добре известен както на теоретично, така и на практическо ниво, когато става дума за международна търговия със стоки, които преминават физически границата. В този случай се осъществява контрол върху тях, като те могат да бъдат преброявани, проверявани относно качествените им характеристики, цената, по която се продават и т.н. Такъв контрол обаче не може да се осъществява при трансгранични доставки на услуги или при дистанционната продажба на стоки по електронен път. Например, ако компютърен специалист, който се намира в една държави, е нает, за да реши проблем, свързан с компютър, който се намира в друга държава, като при това използва средства (например, компютърна програма за отстраняване на вируси), разработени в трета държава, мястото на изпълнение на услугата може да бъде: мястото, където се намира компютърният специалист; мястото, където се намира компютърът; мястото, където е разработена програмата, която ще бъде използвана, за да се реши проблемът.

При транграничните доставки се наблюдава прекъсване на веригата, тъй като износът е необлагаем, в държавата, където се намира доставчикът. Последният обаче има право да приспадне като данъчен кредит ДДС, начислен от неговия доставчик. От друга страна, вносът се облага със ставка за ДДС, приложима спрямо вътрешните доставки в държавата на вноса. Разбира се, това е твърде обобщено описание, тъй като по отношение на държавите членки съществуват три режима: този на вътрешните доставки, при които и доставчикът, и получателят са установени в съответната държава членка; този на вътреобщностните доставки и придобивания, при които територията на Съюза се разглежда в нейната цялост; този на вноса и износа, когато доставките се осъществяват с трети страни – държави, които не са членове на ЕС, и се излиза извън външните граници на Съюза. За да обясним обаче генезиса и същността на проблема, в случая използваме опростени примери с третия режим. Важното при трансграничните доставки е да се създадат правила, които не допускат загуба на приходи за бюджета, тъй като за данъчните администрации е трудно да се справят със случаите, при които едно чуждестранно дружество, без каквото и да било физическо присъствие в тяхната държава, предоставя услуги или продава електронно стоки на местни лица.

Принципът, съобразно който се определя мястото на изпълнение при В2В доставките, е уреден в чл. 21, ал. 2, изр. първо от ЗДДС. Мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Следователно при доставки, извършвани между предприятия в рамките на тяхната независима икономическа дейност (B2B доставки), се прилага принципът на потреблението.

Обаче от това правило съществува изключение. Въпреки че страни по доставката са предприятия, е възможно получателят да използва доставките изключително само за лични нужди или за нуждите на своя персонал. В този случай получателят се третира като краен потребител и се прилага принципът, който е правилото при В2С доставките, а именно приложимото право се определя от мястото, където е установен доставчикът – принцип на произхода. Това изключение при В2В доставките е уредено в текста на чл. 21, ал. 3 ЗДДС.    

Принципът, приложим спрямо В2С доставките, е на произхода съгласно чл. 21, ал. 1, изр. първо от ЗДДС. Мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Този принцип обаче не се прилага в редица случаи, уредени в ал. 5 и 6 на чл. 21 ЗДДС. Например съгласно ал. 5 на чл. 21, принципът на потреблението се прилага, когато доставяните услуги са:

(а) свързани с нематериални активи (предоставяне или прехвърляне на права върху лицензия, патент, авторско право, търговска марка, ноу-хау или друго подобно право на индустриалната или интелектуалната собственост, както и прехвърляне на права върху програмен продукт, различен от стандартен софтуер);

(б) рекламни услуги;

(в) услуги, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, счетоводители, юристи и други подобни услуги, включително услугите по изработка, преработка или доработка на софтуер;

(г) обработка на данни или предоставяне на информация;

(д) банкови, финансови, осигурителни, застрахователни и презастрахователни услуги с изключение на отдаването под наем на сейфове;

(е) осигуряване на персонал;

(ж) отдаване под наем на движими вещи с изключение на всички видове превозни средства; 

(з) услуги по осигуряване на достъп до система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или до мрежа, свързана с такава система, до електроенергийната система или до топлофикационните или охладителните мрежи, или услуги по пренос или по разпределение чрез тези системи или мрежи и доставката на други услуги, пряко свързани с тях;

(и) поемане на задължение за неизвършване на действия или неупражняване на права по някои от изброените услуги;

(к) посреднически услуги, извършени от лице, действащо от името и за сметка на друго лице, във връзка с някои от изброените услуги.

Както се вижда, кръгът на услугите е толкова широк, че на практика принципът на потреблението се е превърнал в правило и при В2С доставките на услуги.

Каква е последицата от прилага на принципа на потреблението?

Доставката трябва да бъде обложена съобразно законодателството на държавата, където се намират получателят. За да се противодейства на неплащането на данъци, доставчикът трябва да се регистрира в тази държава, да подава ДДС декларация там и да внася данъка в нейния бюджет. Следователно ако едно българско предприятие извършва услуги на лица, които се намират в около 20 други държави, спазването на тези правила може да затрудни в значителна степен неговата дейност.

За преодоляване на тези проблеми, беше създадена нова регулаторна рамка,  съдържаща се в Директива (ЕС) 2017/2455[14] и Директива (ЕС) 2019/1995.[15] По най-опростен начин и без каквито и да било претенции за изчерпателност, новите правила могат да бъдат описани така: едно предприятие може да реши да прилага опростен режим за данъчна регистрация, подаване на данъчни декларации и плащане на ДДС, като се регистрира у нас по: режим извън Съюза, режим в Съюза и режим за дистанционни продажби на стоки, внасяни от трети страни или територии. В тези случаи предприятието подава за всяко тримесечие една данъчна декларация, в която сочи информация за услугите и продажбите във и от всички държави, в които е имало клиенти. Също така предприятието трябва да определи данъка, който дължи във всяка отделна държави. По бюджетна сметка предприятието внася общата сума на данъка, като българската данъчна администрация разпределя дължимия данък към всяка от съответните държави.

3.1.2. Данъчна ставка

Въпросът за данъчната ставка се постави с особена сила във връзка с пандемията от COVID 19. И в други държави членки[16] се въведе временно прилагане на по-ниски данъчни ставки за определени доставки на стоки и услуги, като този подход се възприема и в доклади на ОИСР.[17] Размерът на ставките не е предмет на хармонизация, доколкото ДДС Директивата само ограничава броя на намалените ставки и сочи граници, под които държавите членки не могат да слизат при определянето на данъчните ставки. Например, стандартната данъчна ставка не може да бъде по-ниска от 15 % съгласно Директива (EС) 2018/912.[18] У нас имаме една стандартна данъчна ставка от 20 на сто, която се прилага за: доставките на стоки и услуги, вътреобщностните придобивания и вноса.

Освен стандартна данъчна ставка е въведена и намалена данъчна ставка от 9 на сто. Временно до 31.12.2022 г. тази ставка се прилага спрямо някои туристически и спортни услуги,  доставки на книги, както и на стоки, посочени в Приложение № 4 към закона, а до 01.07.2023 г. се прилага и за доставките на парно отопление и газ.

Нулева ставка се прилага временно, до 01.07.2023 г., за доставките на хляб и брашно.

Въвеждането на временно прилагане на намалената и нулевата ставка спрямо определени доставки е част от мерките, предприети от българските институции, за да подкрепят гражданите и организации, които търпят негативни последици от извънредното положение, което беше въведено с оглед преодоляване на пандемията от COVID 19.

3.1.3. Праг за задължителна регистрация

Съгласно чл. 96, ал. 1, изр. първо от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно да подаде заявление за регистрация. През юли 2022 г. тази норма беше изменена, като се предвиди, че прагът за задължителна регистрация е 100 000 лв. Текстът обаче не е влязъл в сила, тъй като съгласно чл. 287 от ДДС Директивата, държавите-членки, които са се присъединили към ЕС след 1 януари 1978 г., могат да освободят данъчнозадължените лица, чийто годишен оборот не е по-висок от равностойността в национална валута на определена сума по обменния курс в деня на присъединяването им. За България този оборот е определен на 25 600 евро, което е равно на 50 000 лева. Към настоящия момент прагът на оборота за задължителна регистрация продължава да е 50 000 лв., като може да се промени едва след като бъде прието съответно решение на Съвета. 

3.1.4. Текстът на чл. 177 ЗДДС

Формулировката на чл. 177, ал. 1-3  ЗЗДС предвижда, че друго лице замества в данъчното задължения длъжника. Подобна техника се въвежда обикновено по фискални съображения – за да бъде гарантирано на държавата или общината, че данъчното задължение ще бъде ефективно платено. В случая доставчикът е лицето, което е задължено да начисли и внесе данъка в бюджета, ако при приключване на данъчния период резултатът е ДДС за внасяне. В задължението обаче може да встъпи друго лице, като в случая това е получателят по доставката. Регистрираното лице – получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от доставчика данък, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит по доставката. Отговорността се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган при извършена ревизия. Уредена е презумпция, съгласно която се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. дължимият данък не е внесен, и 2. облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Отговорността се възниква както за последващите получатели, така и за предходните доставчици.

Разпоредбите на чл. 177 ЗДДС са били предмет на разглеждане от Съда на Европейския съюз (СЕС). В решение по дело C-384/04, СЕС приема, че текстът на чл. 177 не противоречи на чл. 205 от ДДС Директивата, съгласно който държавите-членки могат да предвидят, че лице, различно от лицето — платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС.  В същия смисъл е практиката на Върховния административен съд (ВАС), изразена в Решение от 3439 от 12.04.2022, Решение № 2406 от 15.03.2022 г.,  Решение № 11200 от 04.11.2021, Решение № 16130 от 27.11.2019 г.

При прилагането на чл. 177 ЗДДС е възникнал спор дали получателят по доставката  трябва да заплати и дължими лихвите. Поради това ВАС е отправил преюдициално запитване до СЕС, който с Решение от 20.05.2021 г. по дело С-4/20 се произнася, че се дължат и лихви за забава. Лихвите са акцесорно задължение, което следва основния дълг, поради което няма основание да се счита, че отговорният за чужд дълг не трябва да плати и лихвите за забава.

Следователно въпреки споровете, породени от формулировката на чл. 177 ЗДДС, в крайна сметка е прието, че текстът е в съответствие с ДДС Директивата.

• Акцизи

Акцизите са другото косвено задължение, чиято уредба на основание чл. 113 от ДФЕС е хармонизирана на европейско ниво с приемането на Директива 2008/118/ЕО. Както посочихме, акцизите са начисляват върху определени стоки, като алкохолни напитки, тютюневи изделия и енергийни продукти. Данъкът е еднократен за разлика от многофазовия ДДС. На европейско ниво са създадени правила за електронен контрол върху движението на акцизни стоки, за да се повиши прозрачността и да се противодейства на данъчни измами с акцизни стоки.

Европейската уредба е транспонирана в Закона за акцизите и данъчните складове, който урежда: обектите на облагане, а това са стоките, върху които се начислява акциз; данъчните субекти, а това са лицата, които се регистрират, подават справки-декларации за акциз и внасят задължението в бюджета; случаите на възстановяване на акциз и освобождаване от задължението; в какви срокове се декларира и плаща задължението; как се осъществява контролът върху движението на акцизни стоки.

4. Преки данъци
   • Правото на ЕС и спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане

Учредителните договори на ЕС не съдържат разпоредби, по силата на които държавите членки са прехвърлили изцяло или отчасти суверенитет към Съюза, за да приемат неговите институции актове в областта на прякото данъчно облагане. Държавите членки запазват своя суверенитет по отношение на преките данъци, тъй като съществуват редица икономически, социални и други различия помежду им, които налагат всяка от тях да създава собствено законодателство в тази област. Въпреки това ЕС приема директиви, които имат значение в прякото данъчно облагане, като се счита, че основание за това са чл. 115 и чл. 352 от ДФЕС. Съгласно чл. 115,[19] Съветът, с единодушие, в съответствие със специална законодателна процедура и след консултация с Европейския парламент и с Икономическия и социален комитет, приема директиви относно сближаването на онези разпоредби, предвидени в законови, подзаконови или административни разпоредби на държавите-членки, които пряко се отнасят до създаването или функционирането на вътрешния пазар. Съгласно чл. 352, ал. 1 ДФЕС, ако действие на Съюза изглежда необходимо в рамките на определените от Договорите политики с оглед постигането на посочена в Договорите цел, без последните да предвиждат необходимите за това правомощия, Съветът, като действа с единодушие по предложение на Комисията и след одобрение от Европейския парламент, приема необходимите разпоредби. Когато тези разпоредби се приемат от Съвета в съответствие със специална законодателна процедура, той действа също с единодушие, по предложение на Комисията и след одобрение от Европейския парламент.

Позоваването на горните две разпоредби от ДФЕС като основание за хармонизиране на прякото данъчно облагане е поради факта, че целите на Съюза са създаването на Общ пазар и премахването на пречки пред свободното движение на стоки, лица, услуги и капитали между държавите членки. В съответствие с тези текстове са приети няколко директиви: Директива 2011/96/ЕС[20], Директива 2003/49/ЕО[21]  и отменената Директива 2003/48/ЕО[22], като уредбата за административно сътрудничество вече е уредена в Директива 2011/16/ЕС.

Във връзка с посочените директиви в българското право са предвидени следните текстове, свързани с облагане на доходи при източника:

• чл. 194, ал. 3, т. 3 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), съгласно който с данък при източника не се облагат дивидентите и ликвидационни дялове, разпределени в полза на чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава – членка на Европейския съюз, или на друга държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство (СЕИП), с изключение на случаите на скрито разпределение на печалба;

(б) чл. 195 ЗКПО, ал. 6 и 7 ЗКПО, съгласно които определени доходи също не се облагат с данък при източника, тъй като са свързани с държава-членки на ЕС или друга държава – страна по СЕИП;

(в) чл. 37, ал. 1, т. 3 и ал. 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), които също предвиждат необлагане с данък при източника на доходи, получавани от държави-членки на ЕС или друга държава – страна по СЕИП.

Данъците при източника се начислява върху брутния размер на дохода, а не върху разликата между приходите и разходите, както и при корпоративния данък. Освен това тези данъци се удържат най-често от платеца на дохода, който е лице, местно на държавата, която облагане дохода с данък при източника. Това са хипотези, при които може да възникне двойно данъчно облагане, тъй като държавата, за която получателят на дохода е местно лице, облага дохода по правилото, че местните лица се облагат за световния си доход, а държава, където е платецът на дохода, облага същия доход, тъй като той е получен от източник, намиращ се на нейна територия. Поради това подобни случаи са предмет на регламентиране в Спогодбите за избягване на двойно данъчно облагане (СИДДО), които са двустранни международни договори. Република България има сключени около 70 такива спогодби, включително и с държавите членки на ЕС. В спогодбите традиционно се съдържат текстове, които уреждат разпределението на компетентността между договарящите държави при облагане на доходите с данък при източника. В спогодбите, подписани между Република България и друга държава членка, се съдържат текстове относно данъците върху доходи, които съгласно посочените текстове от ЗКПО и ЗДДФЛ са необлагаеми. Тогава възниква въпросът – облагат ли се или не, например доходите от дивиденти, изплатени от българско юридическо лице на лице, което е местно за друга държава членка, с която има сключена СИДДО?

Българската Конституция в чл. 5, ал. 4 посочва, че при противоречие международните договори имат предимство пред националното законодателство. Тъй като чл. 194 и 195 ЗКПО и чл. 37 ЗДДФЛ са текстове от закон, те са част от националното ни законодателство. В случая фактът, че с тях се въвеждат правила от директиви е без значение, тъй като правилата вече са се превърнала в част от националното ни право. Тъй като спогодбите са международни договори, при установяване на противоречие между техните разпоредби и законови разпоредби, приложение би трябвало да намерят текстовете от спогодбите.

Трябва обаче да посочим обаче, че спогодбите не създават данъчни фактически състави, а само разпределят между държавите компетентността за събиране на данъка.[23] Следователно наличието на данъчно задължение се определя не от спогодбата, а от националното материално данъчно право на всяка държава. В този смисъл, след като чл. 194 и 195 ЗКПО и чл. 37 ЗДДФЛ посочват, че при трансгранични случаи не се събира данък, то текстовете на спогодбите няма да се прилагат поради липса на данъчни задължения, които могат да доведат до двойно данъчно облагане. Ако обаче приемем хипотетично, че другата страна по спогодбата не е въвела във вътрешното си право подобни текстове,[24] спогодбата ще намира приложение, за да се определи дали и коя държава ще събира данъка.    

Посоченото има за цел да илюстрира, че правото на ЕС и международното право съществуват като две отделни части в правото на държавите членки, наред с тяхното национално законодателство. Всяка от тези части е изградена и функционира върху различни принципи, поради което между тях е възможно да съществуват несъответствия.

Международното данъчно право не успя да реши и някои въпроси, които възникнаха по време на пандемията от COVID 19. Редица работници и служители, които полагаха труд в други държави членки, се завърнаха в родните си държави и тъй като работеха on-line, останаха там много повече от 183 дни в рамките на всеки 12 месечен период. Тези лица  имат документи за самоличност, издадени от родните им държави, имат семейства там, дом, в който пребивават, т.е. налице е и трайна връзка с тези държави. Това постави въпроса за промяна на статута им като данъчнозадължени лица – от чуждестранни за родната им държава в местни и съответно къде се облагат техните доходи. Организацията за икономическо сътрудничество и развитие предложи тълкуване по въпроса[25]. Също така някои държави предприеха стъпки, за да решат проблема на двустранна основа, като сключиха междудържави споразумения. Например, чл. 15, ал. 1 и 2 от спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане, сключена между Австрия и Германия, беше изменен и допълнен. Това показва, че спогодбите, които използват критерии за уседналост при определяне на юрисдикцията, на която се дължи данъкът, не могат да уредят хипотезите, възникващи в извънредни ситуации.  

• Процедура по чл. 258 ДФЕС

Съгласно чл. 258 ДФЕС, ако Комисията счита, че дадена държава-членка не е изпълнила задължение, произтичащо от Договорите, тя издава мотивирано становище по този въпрос, след като е дала възможност на съответната държава да изложи своите съображения. Ако държавата не се съобрази със становището в дадения й срок, Комисията може да сезира Съда на Европейския съюз. На основание на този текст през юни 2021 г. Комисията изпрати писмо до Република България относно чл. 47в, ал. 4 ЗКПО. Текстът предвиждаше, че понятието „контролирано чуждестранно дружество“ (КЧД) не включва предприятия, които се облагат с алтернативни данъци, а не с корпоративен данък. Когато става дума за КЧД, финансовият резултат се преобразува по реда чл. 47г и дружеството се включва регистъра по чл. 47д. Дружеството майка включва в облагаемата си печалба и печалбите на своите дъщерни дружества, ако те не плащат данък или плащат ниски данъци в държавите, в които са установени. Членове 47в-47д транспонират текстове от Директива (ЕС) 2016/1164. [26]

Подобно на други държави, българският ЗКПО урежда няколко алтернативни данъка, с които се облага: дейността от организиране на хазартни игри; приходите на бюджетните предприятия; дейността от опериране на кораби. Становището на Комисията е, че след като дружествата, плащащи алтернативни данъци, са изключени от приложното поле на режима, приложим към КЧД, се създава опасност от избягване плащането на данъци. По тази причина през декември 2021 г. Министерският съвет внесе в парламента проект за изменение на ЗКПО и през февруари 2022 г. бяха гласувани промени, като чл. 47в, ал. 4 беше отменен. Поради това на 15 юли 2022 г. процедурата, образувана по реда на чл. 258 ДФЕС, беше прекратена.

• Проектите „Два стълба“ на ОИСР и BEFIT[27] на ЕС

Един от най-значимите проекти за сближаване на законодателствата на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане е проектът за създаване на обща консолидирана данъчна основа за корпоративния данък.[28] Целта на проекта е да се въведат правила за определяне на данъчната основа при корпоративния данък, за да се преодолее конкуренция в областта на данъчното облагане, тъй като с оглед привличането на инвестиции някои законодателства дават възможност за приспадане на редица разходи от облагаемата печалба на предприятията. Подобна реформа изисква както политическо съгласие от страна на държавите членки, така и решаване на редица технически въпроси, като например безпротиворечивото прилагане на данъчните норми и счетоводните правила. Редица държави членки обаче декларираха, че няма да участват в този проект и от доста години няма напредък в неговото реализиране.

Междувременно обаче ОИРС изработи проекта „Два стълба“,[29] който предлага за обсъждане идеята за създаване на механизъм за облагане на част от печалбата в държавата, където се намират клиентите на предприятието, а не в държавата, където то е установено.  Във втората част на проекта[30] се предлага въвеждане на минимални данъчни ставки за корпоративен данък и за данъците при източника.

Паралелно с проекта на ОИСР през май 2021 г.[31] Европейската комисия публикува предложението BEFIT, чиято цел е да се създадат правила за преодоляване на някои различия в данъчните системи на държавите членки. Комисията препоръчва на държавите членки да: позволят приспадането на загуби от минали периоди, както и на разходи, свързани с финансиране с капиталови средства; да задължат компаниите с високи обороти да публикуват данъчните ставки, които прилагат; да извършват контрол върху т.нар. „кухи дружества“ (shell companies).

Посочените идеи са все още само предложения, тъй като не са позитивно право в нито една държава членка, но се очаква те да станат действащи правни норми в бъдеще.

В заключение трябва да посочим, че европейското право има важно влияние върху българското данъчно право. Като държава членка Република България регулярно въвежда във вътрешното си право разпоредбите на директивите, приложими по отношение на данъчното облагане. Изключение са процедури по чл. 258 ДФЕС, образувани от Комисията във връзка с данъчноправни норми.  

Също така може да бъде очертана една нова тенденция в облагането с данъци при трансгранични фактически състави. Ако се фокусираме върху първата част на проекта за Двата стълба,[32] ще установим, че както при облагането на услугите и on-line продажбите на стоки с ДДС, така и при облагането на печалбата с корпоративен данък принципът за определяне на приложимото право е държавата, където се извършват продажбите. Следователно при трангранични фактически състави правилата при ДДС и корпоративния данък се сближават все повече, която тази тенденция може да се задълбочи.

Използвани източници:

Литература:

1. Корнезов, Александър. Решението на полския конституционен съд е равнозначно на правен “Полекзит” – Mediapool.bg
2. Костов, Милчо, Стоян Гешев. Основни правни характеристики на модела на Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с оглед на българското международно данъчно право. Правна мисъл, 1982, 4, с. 57-71
3. Минкова, Ганета. Принципът на законоустановеност на данъци и такси, Правна мисъл, 2010, бр. 1, с. 22-33
4. Минкова, Ганета. Данъчни задължения. София, 2012, Сиела

Интернет-сайтове:

5. Ключови думи – Конституционен съд на Република България (constcourt.bg)
6. Нормативна уредба (tita.bg)
7. EUR-Lex – 32006L0112 – EN – EUR-Lex (europa.eu)
8. EUR-Lex – 32008L0118 – EN – EUR-Lex (europa.eu)
9. EUR-Lex – 32011L0096 – EN – EUR-Lex (europa.eu)
10. EUR-Lex – 32003L0049 – EN – EUR-Lex (europa.eu)
11. https://eur-lex.europa.eu/legal-content/BG/TXT/PDF/?uri=CELEX:12012E/TXT
12. https://www.bing.com/search?q=OECD+Secretariat+Analysis+of+Tax+Treaties+and+the+Impact+of+the+COVID+19&cvid=63cebc88d6114973bab882aeb7671c70&aqs=edge..69i57
13. https://ec.europa.eu/commission/presscorner/detail/en/ip_21_2430
14. Tax and fiscal policy in response to the Coronavirus crisis: Strengthening confidence and resilience (oecd.org)

Съдебна практика:

15. Решение на КС № 3 от 09.02.1996 г.
16. Решение на КС № 9 от 20.06.1996 г.
17. Решение на КС № 2 от 30.01.1997 г.
18. Решение на КС № 6 от 19.03.1998 г.
19. Решение на КС № 17 от 18.06.1998 г.
20. Решение на КС № 19 от 02.02.1998 г.
21. Решение на КС № 31 от 24.11.1998 г.
22. Решение на КС № 9 от 21.09.2000 г.
23. Решение на КС № 7 от 23.04.2007 г.
24. Решение на КС № 1 от 28.02.2008 г.
25. Решение на КС № 11 от 10.05.2010 г.
26. Решение на КС № 5 от 05.04.2012 г.
27. Решение на КС № 4 от 04.07.2013 г.
28. Решение на КС № 10 от 24.10.2013 г.
29. Решение на КС № 11 от 26.11.2013 г.
30. Решение на КС № 8 от 30.06.2020 г.
31. Решение на ВАС 3439 от 12.04.2022 г.
32. Решение на ВАС № 2406 от 15.03.2022 г.
33. Решение на ВАС № 11200 от 04.11.2021 г.
34. Решение на ВАС № 16130 от 27.11.2019 г.

[1] Професор в СУ „Св. Климент Охридски“ и Институтът за държавата и правото при Българска академия на науките, доктор по право

[2] Този извод може да се направи и от текста на 149, ал. 1, т. 4 от Конституцията, съгласно който Конституционният съд се произнася за съответствието на сключените от Република България международни договори с Конституцията преди ратифицикацията им. 

[3] Договор за Европейския съюз (ДЕС), Договор за функциониране на Европейския съюз (ДФЕС), договорите за присъединяване на държавите членки

[4] Тук може да споменем решението от 7 октомври 2021 г. на Полския конституционен съд, според което някои разпоредби от договори на Европейския съюз и някои решения на Съда на Европейския съюз са в противоречие с полската Конституция – Решението на полския конституционен съд е равнозначно на правен “Полекзит” – Mediapool.bg, посетен на 7 октомври 2022 г.

[5] Пак там.

[6] Минкова, Ганета. Принципът на законоустановеност на данъци и такси, Правна мисъл, ISSN 1310-7348, Год. 51, бр. 1 (2010), с. 22-33

[7] Минкова, Ганета. Данъчни задължения. София, 2012, Сиела, с. 54-60

[8] Решение на КС № 3 от 09.02.1996 г.; Решение на КС № 9 от 20.06.1996 г.; Решение на КС № 2 от 30.01.1997 г.; Решение на КС № 6 от 19.03.1998 г.; Решение на КС № 17 от 18.06.1998 г.; Решение на КС № 19 от 02.02.1998 г.; Решение на КС № 31 от 24.11.1998 г.; Решение на КС № 9 от 21.09.2000 г.; Решение на КС № 7 от 23.04.2007 г.; Решение на КС № 1 от 28.02.2008 г.; Решение на КС № 11 от 10.05.2010 г.; Решение на КС № 5 от 05.04.2012 г.; Решение на КС № 4 от 04.07.2013 г.; Решение на КС № 10 от 24.10.2013 г.; Решение на КС № 11 от 26.11.2013 г.; Решение на КС № 8 от 30.06.2020 г., Ключови думи – Конституционен съд на Република България (constcourt.bg), посетен на 6 октомври 2022 г.

[9] Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, EUR-Lex – 32006L0112 – EN – EUR-Lex (europa.eu), посетен на 6 октомври 2022 г.

[10] Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО, EUR-Lex – 32008L0118 – EN – EUR-Lex (europa.eu), посетен на 6 октомври 2022 г.

[11] Например, Наредба № Н-10 от 24 август 2006 г. за възстановяване на платен данък върху добавената стойност на чуждестранни лица, които не са установени на територията на Европейския съюз; Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин

[12] Наричани „B2B (Business to Business)” доставки.

[13] Наричани „B2С (Business to Costumer)” доставки.

[14] Директива (ЕС) 2017/2455 на Съвета от 5 декември 2017 г. за изменение на Директива 2006/112/ЕО и Директива 2009/132/ЕО по отношение на някои задължения, свързани с данъка върху добавената стойност, приложими при доставките на услуги и дистанционните продажби на стоки (ОВ, L 348/7 от 29 декември 2017 г.)

[15] Директива (ЕС) 2019/1995 на Съвета от 21 ноември 2019 г. за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на разпоредбите, отнасящи се до дистанционните продажби на стоки и някои вътрешни доставки на стоки (ОВ, L 310/1 от 2 декември 2019 г.)

[16] Например, Австрия и Германия също разшириха значително кръга на стоките и услугите, които временно се облагат с намалена ДДС ставка.

[17] Tax and Fiscal Policy in response to the Coronavirus Crises: Strengthening Confidence and Resilience,Tax and fiscal policy in response to the Coronavirus crisis: Strengthening confidence and resilience (oecd.org), посетен на 01.10.2022 г.

[18] Директива (EС) 2018/912 на Съвета от 22 юни 2018 г. за изменение на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност по отношение на задължението за спазване на минимален размер на стандартната данъчна ставка (ОВ, L 162/1 от 27 юни 2018 г.)

[19] https://eur-lex.europa.eu/legal-content/BG/TXT/PDF/?uri=CELEX:12012E/TXT, посетен на 03.10.2022 г.

[20] Директива 2011/96/ЕС на Съвета от 30 ноември 2011 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави-членки (преработен текст), EUR-Lex – 32011L0096 – EN – EUR-Lex (europa.eu), посетен на 02.10.2022 г.

[21] Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави-членки, EUR-Lex – 32003L0049 – EN – EUR-Lex (europa.eu), посетен на 02.10.2022 г.

[22] Директива 2003/48/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година относно данъчното облагане на доходи от спестявания под формата на лихвени плащания, Нормативна уредба (tita.bg), посетен на 02.10.2022 г.

[23] Костов, Милчо, Стоян Гешев. Основни правни характеристики на модела на Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с оглед на българското международно данъчно право. Правна мисъл, 1982, 4, с. 57-71.

[24] Въпреки че трябва да се очаква, че в законодателствата на всички държави членки са транспонирани разпоредбите на посочените директиви.

[25] OECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and the Impact of the COVID 19

[26] Директива (ЕС) 2016/1164 на Съвета от 12 юли 2016 година за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар (OJ L 144/1 of 7 June 2017)

[27] Business in Europe: A Framework for Income Taxation.

[28] Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)

[29] Two-pillar Project or Pillar One and Pillar Two Project

[30] Pillar Two

[31] https://ec.europa.eu/commission/presscorner/detail/en/ip_21_2430, посетен на 03.10.2022 г.

[32] Pillar One