Проф. д-р Ганета Минкова

1. Въведение в проблема

Унифициране на корпоративния данък в рамките на ЕС е възможно, тъй като съществуват значителни разлики в националните данъчни системи на държавите членки. Учредителните договори на ЕС съдържат правила за създаване на общ пазар, в рамките на който отделните стопански субекти имат възможност да установяват свободно своята икономическа дейност във всяка държава членка, като транграничната стопанска дейност се улеснява от липса на мита поради общия режим[1] и от хармонизацията в областта на данъка върху добавената стойност и акцизите, чието правно основание е чл. 113 от Договора за функциониране на Европейския съюз (ДФЕС).[2]

Но в областта на прякото подоходно облагане учредителните актове на ЕС не уреждат възможност за хармонизация, тъй като член 114, пар. 2 от ДФЕС изключва данъчните разпоредби от материята за сближаване на законодателствата. В компетентността на националните органи на държавите членки е да решат как да определят данъчната основа и каква данъчна ставка да предвидят за корпоративния данък, тъй като съществуващите директиви, които засягат отделни аспекти на прякото данъчно облагане[3], не се отнасят до тези основни елементи на задължението. Поради това съществува голямо многообразие например в данъчните ставки, приложими в отделните държави членки, като през 2021 г. в Германия ефективната данъчна ставка е около 30 на сто, във Франция около 28 на сто, докато в България е 10 на сто,[4] а в Унгария – 9 на сто. Това показва, че между най-високите и най-ниските данъчни ставки, приложими в държавите членки, съотношението е 3 към 1.[5] Преди десетилетия бяха направени опити за въвеждане на минимална и максимална данъчна ставка за корпоративния данък в рамките на ЕС, но предложенията на експертите не бяха разгледани от компетентните органи на Общността.[6]

Съществуването на подобна двойственост – свобода на икономическата активност с оглед на установяването или оперирането във всяка държава членка и същевременно липса на хармонизация на прякото подоходно облагане, води до данъчна конкуренция. Разбира се, данъците не са единственият фактор за избора къде да бъде осъществявана стопанската дейност на един субект, тъй като значение имат и редица други: равнището на работната заплата, цените за покупка или наем на имот, инфраструктурата, географското местоположение и природните ресурси, качеството на административното обслужване, владеенето на език и т.н. Въпреки това обаче данъчното облагане остава важен фактор при този избор, а различията в данъчните системи способстват за заобикаляне на закона и избягване на данъчното облагане, особено от многонационалните групи от предприятия (МГП). Тяхната рентабилност се увеличава не само по икономически причини, но и поради използваните трансгранични данъчни схеми за намаляване на дължимите данъци,[7] което поставя в неравностойно положение малките и средни предприятия, които нямат възможността да използват скъпо платени консултанти, които изработват подобни схеми.

Между дружествата, които принадлежат към една многонационална група, се прилагат различни техники за намаляване на облагаемата основа: трансферно ценообразуване, сключване на сделки при преференциални цени, увеличаване на разходите чрез уговаряне на високи лихви по предоставени заеми и други. Още през 2015 г. Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (OИСР) описа в 15-те части на Плана BEPS[8] най-често срещаните по света начини за заобикаляне на данъчния закон[9] и избягване плащането на данъци чрез регистриране на дъщерни дружества в места, където или данъчната ставка за корпоративен данък е много ниска, или изобщо няма корпоративно облагане. Такива хипотези възникват обикновено при данъчни фактически състави с международен елемент, при които граждани или организации, местни лица на една държава за данъчни цели, получават доходи или реализират печалби в други държави. Както посочихме националните законодателства в областта на преките данъци не са хармонизирани в рамките на държавите членки, но същото се отнася и до останалите държави, като данъчните закони съдържат разнообразни решения. При паралелното прилагане на данъчните системи на две или повече юрисдикции[10] могат да се открият случаи за лесно намаляване на данъчната основа чрез легални средства, като се използват празноти в законодателството.[11]

Например, МГП планират данъчното си облагане посредством договори, сключени между дъщерните си дружества или между тях и предприятието-майка. Ако доходите, получени от авторски права, се облагат с ниска данъчна ставка или не се облагат в определена държава, предприятието-майка създава там дъщерно дружество, в което концентрира  авторските си права. В последствие това дъщерно дружество сключва лицензионни договори с други дружества от групата, като те му заплащат значителни по размер лицензионни възнаграждения. За тези дружества, намиращи се в държави, където са предвидени високи корпоративни данъчни ставки, платените суми представляват разход, който намалява печалбата. Дружеството, което притежава авторските права, получава значителни приходи, но тъй като се намира в място, където или няма данък, или ставката за корпоративен данък е ниска, платеният данък е в пъти по-малък по размер, отколкото данъкът, който би следвало да бъде платен, ако авторските права бяха притежание на предприятието-майка.[12]

Проблемите, възникващи пред данъчното облагане на група от предприятия, са обект на решаване и чрез Плана на Двата стълба[13], изработен от ОИСР през 2019, 2020 и 2021 г. като продължение на Плана BEPS. През юли 2021 г. над 130 държави подкрепиха Проекта[14] на Плана за Двата стълба. Целта на реформата е групи от предприятия с обороти над определен праг да плащат данъците, които справедливо трябва да понесат, независимо от това каква е тяхната структура и къде се облагат както отделните дъщерни дружества, така и дружеството-майка. Годишно около 4 до 10 на сто от световните приходи от корпоративен данък не се събират ефективно, тъй като многонационалните компании, чрез разгърната мрежа от дъщерни дружества се възползват от съществуващата данъчна конкуренция между държавите.

В световен мащаб съществува консенсус от необходимостта за провеждане на реформа при облагане на печалбите на многонационалните компании.

От средата до края на 2021 г. работата на ОИСР продължи. Организацията разработи два взаимосвързани документа, които бяха разисквани и в рамките на Г20. Икономиките на държавите, които се присъединиха към Декларацията за въвеждане на нова правна рамка за международна данъчна реформа, произвеждат около 90 на сто от световния брутен вътрешен продукт. Организацията за икономическо сътрудничество и развитие обединява, чрез изработваните от нея документи, 140 държави и територии. На 8 октомври 2021 г. 136 от тези общо 140 члена се присъединиха към Плана за Двата стълба.

Корпоративният данък в повечето държави по света представлява съотношение на облагаема основа и облагаема ставка. Поради това чрез Двата стълба (Pillar One and Pillar Two) се регламентира по нов начин данъчната основа и данъчната ставка,[15] както и се променя връзката задължен субект – юрисдикция, на която се дължи плащането на корпоративния данък.

През 2023 г. беше подготвена Многонационална конвенция, която възпроизвежда  правилата на Двата стълба.

2. Някои принципни правила, съдържащи се в Многонационалната конвенция на ОИСР, подготвена през 2023 г.

2.1. Изискване за прилагане на приемливи счетоводни правила за определяне на счетоводната печалба.

Тъй като изчисляването на основата за облагане с корпоративен данък започва с определянето на счетоводната печалба (или загуба), първият въпрос е този за приложимото счетоводно законодателство в определена юрисдикция.

От една страна, действащият български Закон за счетоводството (ЗСч) гласи, че предприятията трябва да изготвят своите финансови отчети в съответствие с Националните счетоводни стандарти (НСС), чиито формулировки, заглавия и съдържание са сходни с тези на Международните счетоводни стандарти (МСС)/Международните стандарти за финансово отчитане (МСФО).[16]

От друга страна, въпреки приемането на НСС, МСС/МСФО продължават да се прилагат цялостно и всички предприятия могат да изготвят годишните си финансови отчети в съответствие с тях. [17] “Международните счетоводни стандарти” включват и свързаните с тях разяснения на КРМСФО, прилагани на задължителна основа.[18]

Следователно може да се направи заключението, че в България се прилагат счетоводни стандарти, които са „приемливи“ от гледна точка на изискванията на Конвенцията.

• Коя е счетоводната печалба, за която се отнася Конвенцията?

Счетоводната печалба (или загуба) е определена в член 2, буква ф) от Конвенцията и това е печалбата или загубата, призната в консолидираните финансови отчети на крайното образувание-майка, като се вземат предвид всички приходи и разходи на МГП. С други думи, счетоводната печалба (или загуба) е последният ред на отчета за приходите и разходите в консолидирания финансов отчет на предприятието-майка на групата.

Финансово-счетоводната печалба (или загуба) след това подлежи на поредица от счетоводни корекции, “корекция за предходен период” и корекция по отношение на финансовия отчет на образуванието. В параграф 1, буква а) на Конвенцията е представен изчерпателен списък на приходните и разходните позиции, които се вземат предвид при изчисляването на счетоводната печалба (или загуба), но трябва да бъдат коригирани при изчисляването на печалбата преди облагане с данъци на  групата. Този списък включва следните позиции: (а) данъчен разход или данъчен приход; (б) дивиденти или други разпределения; (в) печалба или загуба от определени капиталови участия; (iv) разходи за незаконни плащания; и (г) разходи за глоби и санкции, които са равни или надвишават 50 000 евро или еквивалент във валутата, в която оперира предприятието от групата.

В подточка а), точка i) се предвижда възстановяване на разходи (или приходи) за данък върху дохода, които са били включени при изчисляването на счетоводната печалба (или загуба) на групата съгласно приемлив счетоводен стандарт. Тази позиция обхваща както текущите, така и отсрочените разходи (или приходи) за данък върху дохода. Счетоводните стандарти дефинират данъците върху дохода широко, като включват всички местни и чуждестранни данъци, основани на облагаемата печалба, както и данъци, удържани върху доходи от други лица, като например данъци при източника.

Близки до ситуацията с данъците при източника са алтернативните данъци за определени дейности, като правилата на счетоводните стандарти – МСС/МСФО, НСС, не се прилагат за определяне на тяхната данъчна основа.  Специфичният характер на алтернативните данъци следва да се обсъди във връзка с член 1 от Директива (ЕС) 2016/1164 на Съвета. На 9 юни 2021 г. Европейската комисия изпрати официално уведомително писмо до България, в което обръща внимание на данъчното третиране на данъчно незадължените дъщерни дружества при транспонирането на директивата в глава двадесета от ЗКПО. Главата урежда данъчното облагане на прехвърлянето на активи между дъщерно дружество, разположено в страната, и друго дъщерно дружество на същото дружество-майка, разположено извън страната. Правилата за борба с избягването на данъци позволяват на държавата членка, в която е установено дружеството-майка, да облага с данък не само неговите печалби, но и печалбите на неговите дъщерни дружества, които не плащат достатъчен корпоративен данък (или не плащат никакъв данък) в юрисдикцията, в която са установени. Съгласно отменения член 47в, параграф 4 от ЗКПО терминът “контролирано чуждестранно дружество” не включва дружества, които не подлежат на облагане с корпоративен данък. Комисията изрази мнение, че разпоредбата представлява неоправдано освобождаване на дъщерни дружества, които подлежат на “алтернативни форми на данъчно облагане”, а не на облагане с корпоративен данък. Поради това Комисията счете, че член 47в, параграф 4 от ЗКПО представлява нарушение на директивата за борба с избягването на данъци – Директива (ЕС) 2016/1164 на Съвета. По тази причина Народното събрание отмени член 47в, параграф 4 и на 15 юли 2022 г. процедурата за нарушение беше прекратена.

Всъщност в член 1 от Директива (ЕС) 2016/1164 на Съвета се посочва, че тя се прилага за всички данъкоплатци, подлежащи на облагане с корпоративен данък. Това поставя въпроса дали разпоредбите на директивата могат да бъдат разширени до други видове данъци, които са много различни от корпоративния. В българската теория е прието, че данъчните разпоредби трябва да се тълкуват стриктно.[19]  Както беше споменато по-горе, в случая на алтернативните данъци не съществува връзка между счетоводните правила и основата за облагане с корпоративен данък. Как може да се прецени, че дъщерно дружество не плаща достатъчно данък, ако размерът на алтернативния данък се определя въз основа на правила, различни от тези на корпоративния данък? От друга страна, ако отговорът е отрицателен, това може да доведе до това някои хипотези да останат извън обхвата на директивата само поради различното наименование на данъка. В резултат на това е възможно да се твърди, че член 1 от директивата следва да бъде изменен. Същият проблем би могъл да възникне във връзка с правилата конвенцията, която е предназначена да се прилага за корпоративния данък.

• Периодът за изготвяне на счетоводните отчети и за определяне на корпоративния данък

В България периодът за изготвяне на счетоводните отчети и за определяне на корпоративния данък е календарната година, въпреки че има идеи за промяна на това правило. Предлага се данъчният период да бъде 12 последователни месеца,[20] тъй като това би било по-подходящо за предприятията в индустриални сектори с различен производствен цикъл. Тази идея все още не е превърната в закон от съображения за съответствие, тъй като подобна разпоредба би имала въздействие върху потоците от публични приходи и се нуждае от сериозна реформа в бюджетното законодателство, съгласно което бюджетната година е и календарната година. Във връзка с действащата уредба трябва да се разгледат въпроси, които ще произтекат от различията, съществуващи в периода на събиране на данни и изготвяне на документи съгласно Конвенцията.

Идеята на конвенцията е да осигури справедливо разпределение на печалбите на МГП, както и на правата на съответните държави да облагат тези печалби с корпоративен данък. Поради това се променя юрисдикцията, в която многонационалната компания формира облагаемата си печалба. Тя се премества от държавата, в която една фирма има физическо присъствие – седалище или място на стопанска дейност, към мястото, където се намират нейните клиенти. Това съответства и на процесите на глобализация и дигитализация, при които не е необходимо физическо присъствие, за да се осъществява стопанска дейност. Компаниите с определен праг на обороти трябва да плащат корпоративен данък в юрисдикцията на клиентите си, ако реализират приходи от най-малко 1 млн. евро от продажби там през една данъчна година или 250 000 евро за юрисдикции с брутен вътрешен продукт, по-нисък от 40 млрд. долара.

Конвенцията използва и понятието „юрисдикция с по-нисък доход“, като са отчетени различията в данъчните години в отделните юрисдикции. Тъй като в случая се вземат предвид определенията на Световната банка, които се правят по отношение на периоди, започващи на 1 юли и завършващи на 30 юни през следващата календарна година, в случай че юрисдикция е определена като “икономика с нисък доход” или като “икономика с по-нисък среден доход” за периода от 1 юли 2024 г. до 30 юни 2025 г., а данъчната година, приложима към съответната МГП съвпада с календарната година, това определение на Световната банка е релевантно за периода, започващ на 1 януари 2026 г.

Конвенцията поставя и редица други въпроси като: как групата от предприятия определя в коя юрисдикция какви приходи получава; как се решават колизиите между механизма на облагане съгласно конвенцията и двустранните спогодби за избягване на двойното данъчно облагане, които държавите са сключили и т.н. Нейният голям обем, включително и обясненията към нея, които общо надхвърлят 1000 страници, ще бъдат обект на продължително изследване от страна на теоретици и практици в областта на счетоводството и данъчното облагане в продължение на години.

[1] Европейският съюз има изключителна компетентност в областта на митническия съюз (чл. 3, пар. 1, б. „а“ от ДФЕС), която намира проявление в приетия с регламент Митнически кодекс.

[2] Съгласно чл. 113 от Договора за функциониране на ЕС, Съветът с единодушие, в съответствие със специална законодателна процедура и след консултация с Европейския парламент и с Икономическия и социален комитет, приема разпоредби за хармонизиране на законодателството относно данъците върху оборота, акцизите и други форми на косвено данъчно облагане, в степента, в която такава хармонизация е необходима за осигуряване създаването и функционирането на вътрешния пазар и за предотвратяването на конкуренцията.

[3] Транспонирани в българското данъчно законодателство съгласно § 2 от Допълнителните разпоредби на Закона за корпоративното подоходно облагане и § 2 от Допълнителните разпоредби на Закона за данъците върху доходите на физическите лица.

[4] До известна степен това обяснява и защо приходите от корпоративен данък у нас са ниски, в сравнение с други държави, където те представляват основен приходоизточник за държавния бюджет.

[5] Европейският съюз показва някои сходства с федерално устройство на държава, но ако сравним ситуацията със САЩ, където отделните щати имат възможност да предвиждат различни ставки за корпоративен данък, ще установим, че там никъде различията не са толкова големи, а данъчната основа се определя по начин, който е еднакъв във всеки отделен щат.

[6] Тhe Ruding Report (1992) – тhe ruding report 1992 lenaerts, к. 2015 , р – Bing images.

[7] Lenaerts, К. (2015), р. 342

[8] Base Erosion and Profit Shifting – Свиване на данъчната основа и прехвърляне на печалби.

[9] Съдът на ЕС е разглеждал редица случаи на заобикаляне на данъчния закон: дело 120/78 Rewe-Zentral AG v. Bundesmonopolverwaltung für Branntwein (Cassis de Dijon); дело С-446/03 Marks & Spencer plc v. Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes); дело С-607/17 Skatteverket v. Memira Holding AB и много други.

[10] Понятието „юрисдикция“, използвано в документите на ОИСР, е по-широко от държава. То включва освен държави и територии, които имат определена самостоятелност – например да въвеждат данъци, както да имат собствена правораздавателна система, без да са суверенни държави.

[11] Difference Between Tax Avoidance and Tax Evasion (with Comparison Chart) – Key Differences – сайтът е посетен на 2 януари 2022 г.

[12] Vanistendael, Frans. (1997); Vanistendael, Frans. (2006, 15(4), p.194.

[13] Two-pillar Package, вж. цит. 10

[14] BluePrint One and BluePrint Two.

[15] Включително данъчната ставка за данък при източника.

[16] Следва да се отбележи, че НСС не са изменени в съответствие с МСФО и запазват правилата на съществуващите МСС.

[17] Чл. 34, ал. 4 от Закон  за счетоводството.

[18] § 1, т. 8 от ДР на Закона за счетоводството. Например тълкувателни решения “Срок на лизинга и полезен живот на подобренията в наетите имоти (МСФО 16 Лизинг и МСС 16 Имоти, машини и съоръжения)” – IFRS – IFRIC Update November 2019 и “Опрощаване на лизингови плащания от лизингодателя (МСФО 9 Финансови инструменти и МСФО 16 Лизинг)” – IFRS – IFRIC Update September 2022, се считат за важни насоки при прилагането на МСФО 16.

[19] Стоянов, П. Тълкуване на данъчните закони, С., (1940).

[20] Филипов, Велин. Коментар на новия Закон за корпоративното подоходно облагане, 2007, Сиела, с.27.