Проф. д-р Евелина Димитрова, Юридически факултет на Софийския университет  “Св. Климент Охридски”

I. Според общата система на ДДС в ЕС доставките, осъществяващи трансграничната търговия на територията на вътрешния пазар от или към него, са тези, при които данъкът е дължим в една държава членка (ДЧ), а доставчикът е установен в друга държава членка, на трета територия[1] или в трета страна[2]. Като данъчни събития тези юридически факти имат общата характеристика на юридическите постъпки с характеристиката им на типизирани правомерни юридически действия в тесен смисъл.

Основните данъчни събития, свързани с трансграничната търговия на територията на вътрешния пазар, и вътреобщностната доставка, и вътреобщностното придобиване, и тристранната операция, и дистанционната продажба на стоки, са част от националната система на ДДС от 2007 г. и за тази висока аудитория предизвикателствата от приложението на тези специални режими на облагане с ДДС са добре известни.

От гледна точка на позитивното данъчно право специалните режими на облагане с данък върху добавената стойност са система от правни норми, които, чрез дерогация на съответните им по ранг и предмет общи правила, въвеждат специален ред за реализиране на изискуемостта на данъка върху добавената стойност и за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, без да се нарушава ipso jure неутралния характер на данъка, тъй като специалните режими уреждат всички правомерни юридически действия в тесен смисъл от един вид по еднакъв начин.

Когато, по причини от обективно естество – липса на елемент на нормения комплекс, който изгражда специалния режим на облагане, или от субективно естество – с оглед на преценката на данъчно задължените лица, когато приложението на специалния режим на облагане е по избор, този режим остане неприложен, общите правила на закона относно същите елементи на родовия обект (доставката на стоки с превоз), определят режима на облагане на данъчното събитие, обхванат от специалния режим на облагане.

Специалните правила на закона установяват валидно особените режими на облагане когато е спазен принципа за неутралност на данъка, без дискриминация при облагането на сходни стопански дейности и без да водят до несъразмерни или несъответни (на вида на дейността) разходи, свързани с отчитането на данъка. В конкурентна среда специалните данъчни режими не следва да оказват влияние при вземане на икономическите решения.

Обект на краткото представяне е правната уредба на дистанционната продажба на стоки, която е съществено изменена с правилата за облагане на електронната търговия, въведени с актовете на правото на ЕС от т. нар. пакет за ДДС в областта на трансграничната електронна търговия, в сила от 1 юли 2021г.:

• Директива 2017/2455 на Съвета от 5 декември 2017 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО и Директива 2009/132/ЕО по отношение на някои задължения, свързани с данъка върху добавената стойност, приложими при доставките на услуги и дистанционните продажби на стоки;
• Директива 2019/1995 на Съвета за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на разпоредбите, отнасящи се до дистанционните продажби на стоки и някои вътрешни доставки на стоки;
• Регламент за изпълнение 2019/2026 на Съвета от 21 ноември 2019 година за изменение на Регламент (ЕС) № 282/2011 по отношение на доставките на стоки или услуги, предоставяни за улеснение чрез електронен интерфейс, и специалните режими за данъчнозадължени лица, предоставящи услуги на данъчно незадължени лица, извършващи дистанционни продажби на стоки и някои вътрешни доставки на стоки.

Макар че промените в системата на ДДС в ЕС от позитивноправна гледна точка са непрекъснати, някои от тях очертават етапи в развитието й. Намирам, че разглежданите изменения имат това значение, доколкото са етап от изграждането на т.нар. единно ДДС пространство. Промените дават възможност трансграничните сделки да се третират както националните доставки по цялата верига на производство и разпределение – ДДС да се събира в държавата по установяване на доставчика, но в размера на ставката, която се прилага в държавата на пристигане на стоките (държавата на потребление), а събраният данък да се прехвърли към държавата по местоназначение служебно.

            След влизане в сила на т.нар. пакет за ДДС и Директива 2020/284 на Съвета за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на въвеждането на определени изисквания за доставчиците на платежни услуги, допълни правилата за изграждане на единното ДДС пространство.

    Накратко какво се промени:

• Доставчиците по трансгранични доставки на стоки и услуги, включително считаните за доставчици субекти (напр. платформа или интерфейс, които улесняват доставките на стоки и действат като фингиран доставчик), могат да се регистрират в една ДЧ по системата за регистрация на едно гише (One Stop Shop – OSS) за декларирането и плащането на ДДС за всички дистанционни продажби в рамките на ЕС;
• Въвежда се нов праг за определяне на мястото на изпълнение на дистанционните продажби от 10 000 EUR. Предишният праг, който за общата система на ДДС беше в границите от 35 000 евро до 100 000 хиляди евро е премахнат. Запазено е правилото, че под установения праг доставчикът не е идентифициран (индивидуализиран) за целите на ДДС в държавата по потребление и данъкът е изискуем в ДЧ по установяване на доставчика;
• Въвеждат се нови правила за водене на ДДС документите за доставчиците, които улесняват доставките на стоки и услуги, включително когато не се считат за доставчик;
• Премахва се освобождаването от ДДС при внос на малки пратки на стойност до 22EUR[3];
• Въведени са две мерки за улесняване на администрирането (най-вече събирането) на ДДС:
• Системата за обслужване на едно гише при внос (IOSS) е създадена с цел опростяване на декларирането и плащането на ДДС за дистанционни продажби на стоки с ниска стойност, които не надвишават 150EUR, внесени от трети територии или трети държави;
• Специални режими за дистанционни продажби на внесени стоки в пратки, които не надвишават 150EUR, когато не се използва системата за регистрация на едно гише при внос.

 След влизане в сила на нормите на т. нар. ДДС пакет и на транспониращите ги разпоредби на вътрешното право данъчните събития на трансграничната търговия със стоки и услуги са:

• вътреобщностни дистанционни продажби на стоки, извършвани от доставчици или от считани за доставчици субекти (определени в член 14, параграф 4, първа алинея от Директивата за ДДС);
• дистанционни продажби на стоки, внасяни от трети територии или трети държави, извършвани от доставчици и от считани за доставчици субекти (определени в член 14, параграф 4, втора алинея от Директивата за ДДС), с изключение за акцизните стоки;
• доставки на услуги от данъчно задължени лица, които не са установени в ЕС, или от данъчно задължени лица, които са установени в ЕС, но не в държавата членка по потребление, за данъчно незадължени лица (крайни потребители);
• вътрешните продажби на стоки, извършвани от считани за доставчици субекти (вж. член 14а, параграф 2 от Директивата за ДДС).

Според правилата на националната система на ДДС, в сила след 1 юли 2021 г., дистанционна продажба на стоки е всяка доставка на стоки с превоз на територията на вътрешния пазар от вида В2С, която осъществява състава на някое от следните данъчни събития:

(1) на вътреобщностна дистанционна продажба на стоки на територията на ЕС (чл. 14, ал.1 ЗДДС), в т.ч. вътреобщностните дистанционни продажби на стоки, извършени от данъчно задължено лице, което не е установено на територията на ЕС, когато продажбата е улеснена от електронен интерфейс (чл 14а, ал.5, т.1 ЗДДС) и

 (2) на дистанционна продажба на стоки, внесени от трети страни или територии (чл. 14, ал.3 ЗДДС) ^[4], в т.ч. на дистанционни продажби на територията на ЕС на стоки, внасяни от трети страни, или територии от данъчно задължено лице (независимо дали е установено, или не е установено на територията на ЕС) под формата на пратки със собствена стойност, ненадвишаваща левовата равностойност на 150 EUR, улеснени от електронен интерфейс (чл. 14а, ал.5, т.2 ЗДДС).

С разпоредбата на чл. 14а, ал. 5, т.3 ЗДДС, като случай на доставка на стоки, извършена от считано за доставчик лице, което управлява електронен интерфейс, с термина – вътрешна дистанционна продажба на стоки са определени и доставките на стоки, когато изпращането или транспортирането им започва и завършва на територията на една и съща държава членка, в която получателят – данъчно незадължено лице, е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване, извършени от данъчно задължено лице, което не е установено на територията на ЕС. Това данъчно събитие не е свързано с трансграничното движение на стоки и независимо от присъствието на думата „дистанционна“ в наименованието й, няма общите родови белези на дистанционната продажба на стоки. В общата система на ДДС в ЕС тази доставка е в системата на данъчните събития, свързани с електронната търговия на територията на ЕС, но не като хипотеза на дистанционната продажба на стоки и е определена с термина – вътрешна доставка на стоки. Въпреки че не е хипотеза на дистанционната продажба на стоки, данъчното събитие попада в обхвата на специалния режим на общата система на ДДС – режим в Съюза.

След 1 юли 2021 г. данъчните събития, осъществяващи състав на дистанционната продажба на стоки, попадат в обхвата на два от т.нар. специални режима на общата система на ДДС, установени за обслужване на трансграничната електронна търговия – режим в Съюза и режим при внос[5].

Измененията в правилата относно трансграничните дейности в областта на електронната търговия между търговци и потребители (B2C) имат за цел да се преодолеят пречките пред трансграничните онлайн продажби и да се преодолеят предизвикателствата, произтичащи от режимите на ДДС за дистанционните продажби на стоки и за вноса на пратки с ниска стойност. В юридически контекст промяната засяга юридическите факти, попадащи в обхвата на дистанционната продажба – включени са и доставките на стоки, които се транспортират към територията на единното пространство на ЕС (вътрешния пазар).

II. Като част от заявения в началото презентационен обект, предмет на следващото изложение ще бъдат юридическите белези на вътреобщностната дистанционна продажба на стоки на територията на ЕС.

1. Обща характеристика

В съответствие с чл. 14, ал. 4 от Директивата за ДДС с разпоредбата на чл. 14, ал.1 ЗДДС в системата на данъчните събития на българската система на ДДС е въведена вътреобщностната дистанционна доставка на стоки на територията на ЕС като доставка на стоки, изпълнена при следните условия: (1) стоките (включително акцизните стоки към определени получатели)^[6] се изпращат или транспортират от доставчика или от негово име, включително когато доставчикът се намесва непряко в изпращането или транспортирането на стоките от територията на държава членка, различна от тази, в която завършва изпращането или транспортирането на стоките до получателя^[7]; (2) получател по доставката е: данъчно незадължено лице (за данъчно незадължено лице се счита и данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което няма задължение да начислява ДДС при вътреобщностно придобиване на стоката в държавата членка, където транспортът приключва^[8]); данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, които нямат задължение да начислява ДДС при вътреобщностно придобиване на стоката в държавата членка, където транспортът приключва; (3) стоките са произведени на територията на ЕС или са допуснати за свободно обращение с изключение на: (3.1) нови превозни средства^[9], (3.2) стоки, които се монтират и/или инсталират от или за сметка на доставчика^[10] и (3.3) стоки, които са предмет на специален ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за за колекции и антикварни предмети^[11].

След 1 юли 2021 г. вътреобщностната доставка на стоки разшири приложното поле на един от специалните режими, включени в системата за обслужване на едно гише – режим в Съюза.

2. Идентификация за ДДС на доставчик на вътреобщностна дистанционна продажба на стоки на територията на ЕС

При действащия режим на облагане с ДДС на дистанционните продажби на стоки, изискването доставчикът да е регистриран за целите на ДДС в държава членка, различна от тази, в която транспортът приключва, е отпаднало. Данъчно задължените лица, които доставят стоки при условията на вътреобщностната продажба на стоки, могат да са установени както на територията на ЕС, така и извън Общността^[12], но да не са установени на територията на държавата членка по потребление.^[13]  Доставчиците са идентифицирани за ДДС: (1) в държавата членка, в която имат седалище и адрес на управление или в която имат постоянен обект, ако нямат седалище и адрес на управление на територията на ЕС (когато данъчно задълженото лице няма седалище и адрес на управление на територията на ЕС, но има постоянен обект в повече от една държава членка, то може да избере коя от тези държави членки е държавата членка по идентификация; данъчно задълженото лице е обвързано от това решение през календарната година на избора и следващите две календарни години); (2) в държавата членка, в която започва изпращането или транспортирането на стоките, когато данъчно задължено лице няма седалище и адрес на управление на територията на ЕС и няма постоянен обект в него (когато има повече от една държава членка, в която започва изпращането или транспортирането на стоките, данъчно задълженото лице може да избере коя от тези държави членки е държавата членка по идентификация; данъчно задълженото лице е обвързано от това решение през календарната година на избора и следващите две календарни години). ^[14]

Когато извършването на вътреобщностната доставка на стоки се улеснява от електронен интерфейс (пазар, платформа, портал или други подобни средства)^[15], съгласно чл. 14а, ал. 2 от Директивата за ДДС се счита, че стоките са получени и доставени от данъчно задълженото лице, което управлява интерфейса (считан за доставчик субект) и улеснява доставката.^[16] Въведената фикция „считан за доставчик субект“ определя данъчно задълженото лице, което улеснява доставката на стоки, като получател и доставчик на стоките, а доставчикът, който продава стоки чрез електронен интерфейс на крайни потребители се определя като основен доставчик. Вътреобщностната доставка на стоки се разделя на две доставки: (1) доставка от основния доставчик към електронния интерфейс (доставка между две данъчнозадължени лица – B2B, която се третира като доставка без превоз), и (2) доставка от електронния интерфейс до клиента (считана за вътреобщностна продажба от вида B2C, към която се отнася превозът на стоките).

Съгласно чл. 5б, ал. 2, б. а от Регламент 282/11, считаният за доставчик субект улеснява вътреобщностната доставка на стоки когато данъчно задълженото лице, управляващо електронния интерфейс, определя пряко или непряко което и да е от условията, при които се извършва доставката – цена на продажбата, вид на стоките, условия за плащане и пр.^[17]

Условията за определяне на държавата, където считания за доставчик субект е идентифициран за ДДС са същите, каквито са и за основния доставчик – данъчно задължено лице.^[18]

Когато считаният за доставчик субект трябва да се определи при участие на повече от един интерфейс  в извършването на доставката на стоки, следва да се установи чрез кой от тях клиентът извършва поръчката и/или извършва плащането.^[19]

България е държава членка по идентификация за ДДС за всички данъчно задължени лица, които дори да не са установени на нейна територията извършват облагаеми доставки на стоки с място на изпълнение на нейна територия (в т.ч. вътреобщностни дистанционни продажби на стоки), различни от тези доставки, по които данъкът е изискуем от получателя.^[20] Съгласно чл. 96, ал. 9 ЗДДС, независимо от облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС (166 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца) всяко данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и извършва облагаеми доставки на стоки или услуги по чл. 12 ЗДДС, различни от тези, по които данъкът е изискуем от получателя, е длъжно в 7-дневен срок преди датата, на която данъкът за облагаемата доставка на стоки или услуги става изискуем, да подаде заявление за регистрация, освен в случаите, в които е въведено задължение за регистрация по чл. 97 ЗДДС. Така, всяко неустановено на територията на страната данъчно задължено лице, когато изпраща стоки към крайни потребители, установени на територията на страната, подлежащи на облагане съгласно ЗДДС, получава идентификация за ДДС в България и подлежи на задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 9 ЗДДС, освен ако не е регистирано в системата OSS или не се регистрира в нея преди извършване на доставката.^[21]

3. Място на изпълнение на вътреобщностната дистанционна продажба на стоки на територията на ЕС

Идентификацията на данъчно задължените лица за ДДС се определя от мястото на изпълнение на доставките на стоки или услуги, които те извършват на територията на ЕС. Мястото на проявление на правопораждащия юридически факт има основно значение за реализиране на изискуемостта на ДДС при всички данъчни събития. То определя данъчната юрисдикция, чийто правопорядък определя условията и реда за отчитане на данъка във връзка с възникналото данъчно събитие. Чрез дерогация от общото правило за определяне на мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, според което мястото на изпълнение е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя (чл. 17, ал.2 ЗДДС), за място на изпълнение на вътреобщностните дистанционни продажби на стоки се счита мястото, където се намират стоките към момента, в който завършва изпращането или превозът на стоките до клиента (чл. 20, ал.1 ЗДДС).^[22]

 Общата система на ДДС в ЕС установява и специално правило за определяне на мястото на изпълнение на вътреобщностната дистанционна продажба на стоки на територията на ЕС, извършена от данъчно задължено лице, установено на територията на ЕС. Вътреобщностната доставка на стоки е изпълнена на територията на държавата членка по изпращане на стоките, когато са изпълнени следните условия: (1) доставчикът е  данъчно задължено лице, което е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване само в една държава членка на ЕС; (2) стоките се изпращат или превозват до държава членка, различна от държавата членка по установяване, постоянен адрес или обичайно пребиваване на доставчика и (3) общата стойност без ДДС на вътреобщностните продажби на стоки и доставките на далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване и услуги, извършвани по електронен път, не надвишава през текущата календарна година 10 000 EUR или равностойността им в национална валута на държавата членка, в която е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване доставчикът, нито ги е надвишавала в хода на предходната календарна година (праг за определяне място на изпълнение при вътреобщностни дистанционни продажби на стоки и доставки на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път).^[23] Прагът за идентификация за ДДС и за регистрация за целите на облагане с ДДС при дистанционни продажби на стоки на територията на ЕС, както и неговият размер, е  установен чрез хармонизащо правило на общата система на ДДС за всички държави членки.^[24] До достигането му вътреобщностните дистанционни продажби на стоки може да продължат да се облагат с ДДС в държавата членка, в която тези стоки се намират към началото на тяхното изпращане или превоз.^[25]

Съгласно чл. 20б, ал.4 ЗДДС, доставчикът, за който едновременно са налице условията за определяне на мястото на изпълнение на територията по установяване на доставчика (чл. 20б, ал.1 ЗДДС), може да избере да определи мястото на изпълнение на дистанционната продажба на стоки – на територията на държавата членка по установяване или на държавата членка по местоназначение на стоките.^[26] В тези случаи изборът се прилага до изтичане на две календарни години, считано от началото на календарната година, следваща годината на избора.^[27]

Когато оборотът надвиши прага от 10 000 EUR доставчикът e идентифициран за ДДС в държавата членка по потребление на стоките ^[28]  и за него възниква задължение за регистрация за целите на облагането с данъка.^[29] Данъчно задълженото лице има право да избере да се регистрира в държавата членка по потребление или, при наличие на предпоставките на нормения комплекс на режим в Съюза –  по системата OSS. Условията за регистрация и дерегистрация при извършване на вътреобщностни дистанционни продажби на стоки на територията на България като държава членка по потребление на стоките са определени с разпоредбите на чл. 156 и 157 ЗДДС.^[30]

 4. Отчитане на ДДС при вътреобщностна дистанционна продажба на стоки на територията на ЕС. Приспадане на данъка върху добавената стойност справо на данъчен кредит

Данъчната основа, датата на възникване на данъчното събитие и изискуемостта на данъка при вътреобщностните дистанционни продажби на стоки се определят от законодателството на държавата членка по местоназначение настоките (по идентификация за ДДС на доставчика).^[31] Доставчик с идентификация за ДДС в България, за дистанционните си продажби, попадащи в обхвата на чл. 20б, ал. 1 ЗДДС, определя режима на облагане с ДДС като упражнява правото си на избор по чл. 20б, ал. 4 ЗДДС.^[32] Когато избере, до достигане на прага от 10 000 EUR, да отчита данъка в България, редът за деклариране и плащане на ДДС е общият ред при вътрешните доставки на стоки с място на изпълнение на територията на страната. Когато данъчно задълженото лице е регистрирано в България за прилагане на специалния режим в Съюза, данъчната основа, датата на възникване на данъчното събитие и изискуемостта на данъка при доставки на вътреобщностни дистанционни доставки на стоки се определят по глава осемнадесета, раздел 4 на Закона за данъка върху добавената стойност.  Доставчикът е длъжен да начисли изискуемия данък върху добавената стойност за извършена доставка в обхвата на режима, като: (1) включи размера на данъка при определяне на резултата по справка-декларацията за прилагане на режим в Съюза за съответния данъчен период; (2) посочи информацията за доставката в електронния регистър, който води държавата членка по регистрация.^[33] Вътреобшностните дистанционни продажби не се отразяват във VIES декларациите.^[34]

Лице, регистрирано на основание чл. 96, 97 или чл. 100, ал. 1 от закона, ако е регистрирано за прилагане на някой от специалните режими по чл. 154, 156 и/или 157а от закона, за доставките, за които прилага тези режими, съставя отчет за извършените продажби по чл. 119 от закона, включително когато е издало фактура или известие към фактура за тях, като в отчета за извършените продажби се описва общата сума на данъчните основи. Отчетът се съставя най-късно в последния ден на данъчния период, за който се подава справка-декларация по чл. 125, ал. 1 ЗДДС.^[35]

 5. Вътреобщностна дистанционна продажба на стоки на територията на ЕС, улеснена от електронен интерфейс

Когато вътреобщностните доставки на стоки се извършват чрез електронен интерфейс, данъчно задълженото лице, което го управлява може да участва при реализиране на изискуемостта на ДДС по специалния режим на общата система на ДДС в ЕС относно считаните за доставчици субекти.^[36] Общата система на ДДС в ЕС предвижда, че данъчно задълженото лице, улесняващо доставките чрез предоставянето на електронен интерфейс, когато става считан за доставчик субект (фикция, въвеждаща фигурата на считания за доставчик субект) е длъжен да начисли ДДС при продажбата на стоката на крайния потребител.^[37]

Данъчно задълженото лице, което управлява електронен интерфейс, е лице, различно от доставчика, предлагащ стоките за продажба, и от получателя на стоките. Съгласно чл. 14а ЗДДС електронният интерфейс е устройство или програма, която позволява комуникация между две независими системи или система и краен получател и може да включва уебсайт, портал, платформа, интерфейс за приложни програми и други подобни средства.^[38]  Електронният интерфейс участва при извършване на продажбата, когато позволява на получател и на доставчик, предлагащ стоки за продажба, да осъществят контакт, който води до доставка на стоки чрез този електронен интерфейс.

Съгласно чл. 14а ЗДДС Съгласно чл. 14а, ал. 5 ЗДДС доставки, които се улесняват от електронен интерфейс, са: (1) вътреобщностните дистанционни продажби на стоки на територията на Европейския съюз от данъчно задължено лице, което не е установено на територията на Европейския съюз, и получателят е данъчно незадължено лице; (2) дистанционните продажби на стоки на територията на Европейския съюз, внасяни от трети страни, или територии под формата на пратки със собствена стойност, ненадвишаваща левовата равностойност на 150 евро, от данъчно задължено лице, независимо дали е установено, или не е установено на територията на Европейския съюз, и получателят е данъчно незадължено лице; (3) вътрешните дистанционни продажби на стоки са доставките на стоки по чл. 14, ал. 1, т. 3, когато изпращането или транспортирането започва и завършва на територията на една и съща държава членка, в която получателят – данъчно незадължено лице, е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване, от данъчно задължено лице, което не е установено на територията на Европейския съюз; (4) вътреобщностните дистанционни продажби на стоки на територията на Европейския съюз, когато основният доставчик е данъчно задължено лице, установено на територията на Европейски съюз, и/или на дистанционни продажби на стоки на територията на Европейския съюз, внасяни от трети страни или територии под формата на пратки със собствена стойност, надвишаваща левовата равностойност на 150 евро.^[39]

При извършване на следните доставки ЕИ не е считан за доставчик субект: за пратки^[40], чиято собствена стойност надвишава 150 EUR, внасяни в ЕС, независимо къде е установен основният доставчик/продавачът; за стоки, които вече са допуснати за свободно обращение в ЕС, и стоки, които се намират в ЕС и се доставят на клиенти в ЕС, независимо от тяхната стойност, когато основният доставчик/продавачът е установен в ЕС. ^[41]

Когато в доставката участва ЕИ, който е считан за доставчик субект, не притежава стоките и не прехвърля правото на собственост върху тях, но определя задължението за ДДС, изпълнението на задълженията му по отчитане на ДДС зависи от точността на информацията относно естеството на доставяните стоки и мястото, от където те се изпращат, която му предоставя основният доставчик. Отговорността на считания за доставчик субект при начисляване на дължимия ДДС се ограничава до размера на декларирания и  платен от него данък, когато той може да докаже, че не е знаел и не е могъл да знае, че информацията, предоставена от основния доставчик е неточна.^[42] Отговорност за неначисления в точен размер ДДС може да се търси и от основния доставчик, когато държавата членка по потребление е въвела в националната система на ДДС солидарна отговорност между оснавния доставчик и считания за доставчик субект.^[43] В трайната си практика СЕС приема, че търговците, в т.ч. ЕИ, следва да действат добросъвестно и да вземат всички разумни мерки, които биха могли да се изискат от тях, за да се уверят, че извършваната от тях сделка няма да доведе до отклонение от данъчно облагане.^[44]

В българската система на ДДС доставчиците при вътреобщностна дистанционна продажба на стоки на територията на ЕС (основен и считан за доставчик субект), регистрирани в друга държава членка за прилагане на режим за дистанционни продажби на стоки, внасяни от трети страни или територии, което е установено на територията на ЕС и на основание чл. 96, 97 или чл. 100, ал. 1 ЗДДС, имат право на приспадане на данъчен кредит по общите правила на закона за получени доставки на стоки и/или услуги с място на изпълнение на територията на страната във връзка с извършвани от него доставки, за които лицето прилага режима.^[45] Когато доставчиците са регистрирани в друга държава членка за прилагане на режим за дистанционни продажби на стоки, внасяни от трети страни или територии, и са установени на територията на ЕС, но не са регистрирани на основание чл. 96, 97 или чл. 100, ал. 1 ЗДДС, имат право на възстановяване за получени доставки на стоки и/или услуги с място на изпълнение на територията на страната във връзка с извършвани от него доставки, за които лицето прилага режима, по реда на чл. 81, ал. 2 ЗДДС, предвиден за лица, които не са установени в държавата членка по възстановяване, но са установени на територията на Европейския съюз.^[46]

Фигурата на считания за доставчик субект има по-широко приложение при осъществяване на трансграничната търговия на територията на ЕС от описания механизъм на участие на фингирания доставчик на стоки при изпълнение на вътреобщностните продажби на стоки на територията на ЕС.  При режима в Съюза считаният за доставчик субект е данъчно задължено лице, установено във или извън ЕС, което улеснява доставка на стоки, която се осъществява в ЕС (т.е. вътреобщностни дистанционни продажби на стоки, както и вътрешни доставки на стоки): (1) чрез електронен интерфейс; (2) за данъчно незадължено лице; (3) ако основният доставчик е установен извън ЕС. При режима при внос считаният за доставчик субект е данъчно задължено лице, установено във или извън ЕС, което улеснява доставка на стоки, внасяни от трета територия или трета държава под формата на пратка със стойност, ненадвишаваща 150 EUR: (1) за данъчно незадължено лице; (2) чрез електронен интерфейс.

В обобщение, вътреобщностните дистанционни продажби на стоки, са доставки на стоки от вида В2С на произведени на територията на ЕС или допуснати за свободно обращение стоки, с изключение на: нови превозни средства; стоки, които се монтират и/или инсталират от или за сметка на доставчика и стоки, които са предмет на специален ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети. Доставчици може да са данъчно задължени лица, установени на територията на ЕС или извън Общността, които изпращат стоки до крайни потребители на територията на държава членка (държави членки), където не са установени, от територията на друга държава членка. Извършването на вътреобщностните доставки на стоки идентифицират за ДДС доставчиците, които ги изпълняват, на територията на държавата членка по пристигане на стоките като за тях възниква задължение за отчитане на данъка в държавата по потребление на стоките. Когато доставчиците са установени (имат обект или при липса на обект имат постоянен адрес или обичайно местоживеене) само в една държава членка, различна от държавата членка по потребление на стоките, и общата стойност без ДДС на доставките на услуги ТВЕ и на вътреобщностните дистанционни продажби на стоки не надвишава 10 000 EUR или равностойността им в национална валута през текущата календарна година, нито ги е надвишавала в хода на предходната календарна година, мястото на изпълнение на дистанционните продажби на стоки е в държавата по установяване на доставчика, който не се счита за идентифициран за ДДС в държавата членка по потребление на стоките. Дерогацията няма задължителен характер, така че доставчиците могат да изберат да се регистрират в държавите членки по потребление на стоките, въпреки че не са достигнали регистрационния праг.

Доставчиците може да преодолеят задължението за регистрация по ДДС във всяка държава членка по потребление на стоките, които изпращат до крайни потребители, като се регистрират в държавата по установяване по режима за съкратено обслужване на едно гише – OSS – режим в Съюза.^[47]

Когато извършването на вътреобщностната доставка на стоки от доставчик, устновен извън ЕС, е улеснено от електронен интерфейс, се счита, че е извършена поредица от две самостоятелни доставки. Първата доставка е без превоз от вида В2В, изпълнена от основния доставчик към електронен интерфейс, улесняващ извършването на доставката. Втората доставка, от вида В2С е между считания за доставчик субект и крайния потребител и е същинската вътреобщностна доставка, при извършването на която настъпва изискуемостта на данъка. ДДС е дължим към държавата на потребление и се отчита по общия ред, приложим към вътрешните доставки на стоки (когато доставчикът е регистриран в държавата по потребление) или по реда на специалния режим в Съюза, ако доставчикът е регистриран чрез системата за обслужване на едно гише.^[48]

Данъчно задължено лице, регистрирано за прилагане на режим в Съюза, е длъжно да начисли изискуемия данък върху добавената стойност за извършена доставка в обхвата на съответния режим, като: (1) включи размера на данъка при определяне на резултата по справката-декларация за прилагане на специален режим за съответния данъчен период в държавата членка по идентификация; (2) посочи информацията за доставката в електронния регистър, който води съгласно законодателството на държавата членка по идентификация.^[49]

Данъчната ставка е приложимата ставка в държавата членка по потребление.  Данъчният период за регистрираните за прилагане на режим в Съюза лица е тримесечен и съвпада с календарното тримесечие. За документирането на доставките се прилага законодателството на държавата членка по идентификация. 

Когато доставчикът е регистриран за режим в Съюза, съгласно ЗДДС, той подава справка-декларация за прилагане на специален режим по образеца на чл. 119, ал. 2 ППЗДДС, за всеки данъчен период в срок до края на месеца, следващ данъчния период, за който се отнася декларацията, независимо дали през периода е извършвало доставки. Когато последният ден на месеца е неприсъствен ден правилото на чл. 22, ал. 7 ДОПК не се  прилага (чл. 159, ал.4 ЗДДС). Доставчиците (основен или считан за доставчик субект) не са задължени да издават фактури към получателите на стоките – данъчно незадължени лица. Ако доставчикът избере да издаде фактура, се прилагат правилата за фактуриране на държавата членка, в която доставчикът е регистриран по режима в Съюза (държавата членка по идентификация).

Когато вътреобщностната доставка на стоки е извършена от считан за доставчик субект, отговорността му при грешно отчитане на данъка е до размера на декларирания и внесен данък, когато неточното изпълнение се дължи на грешна информация от страната на основния доставчик, в случай че считаният за доставчик субект е действал добросъвестно.^[50]

Когато доставчик, установен в държава членка на ЕС, няма друг постоянен обект в ЕС и е регистриран по режим в Съюза в държавата членка по идентификация, извършва доставки на стоки от склад в държава членка по установяване към крайни потребители в държавата членка по установяване (вътрешни дистанционни продажби), е длъжен да декларира доставките по режима в Съюза или по общия ред съгласно законодателството на държавата по пристигане на стоките.

[1] Общата система на ДДС в ЕС определя като „трети територии“, посочените в чл. 6 от Директивата за ДДС територии: планината Атон; Канарските острови; Аландските острови; Англо-нормандските острови; Кампионе д’Италия; Италианските води на езерото Лугано (всички тези територии са част от митническата територия на ЕС) и остров Хелиголанд; територията на Бюсинген; Сеута; Мелила; Ливиньо (тези територии не са част от митническата територия на ЕС).

[2] „Трета страна“ означава всяка държава или територия, за която Договорът за създаване на Европейската общност не е приложим.

[3] Пратките, предназначени за лична или семейна употреба на получателите с характер на подаръци на стойност, която не надвишава 45 EUR, от вида – краен потребител към краен потребител (consumer to consumer – C2C), съгласно Директива 2006/79/ЕО на Съвета, са освободени от облагане и при действието на новите правила за облагане на вноса.

[4] Съгласно чл. 14, § 4, ал.2 от Директивата за ДДС „дистанционни продажби на стоки, внасяни от трети територии или трети държави“ означава доставка на стоки, изпратени или превозени от доставчика или от негово име, включително когато доставчикът се намесва непряко в превоза или изпращането на стоките от трета територия или трета държава, на клиент в държава членка, когато са изпълнени следните условия: (1) доставката на стоките се извършва за данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, чиито вътреобщностни придобивания на стоки не подлежат на облагане с ДДС по смисъла на чл. 3, §1, или за всяко друго данъчно незадължено лице; (2) доставените стоки не са нито превозно средство, нито стоки, доставени след сглобяване или инсталиране, със или без пробни изпитания, от доставчика или от негово име.

[5] „Режимът при внос“ е специален ред за идентификация за ДДС и отчитане на данъка, който позволява на доставчиците на стоки с ниска стойност (със собствена стойност, ненадвишаваща 150 EUR), внесени от трети територии или трети държави, да събират ДДС на територията на вътрешния пазар от крайни потребители като декларират и плащат събрания данък чрез режима за обслужване на едно гише при внос (Import One Stop Shop – IOSS). При този внос, данъкът се включва в покупната цена на стоките и се плаща от крайния потребител, а допускането на стоките за свободно обращение в ЕС е освободено от ДДС (вж. чл. 58, ал.1, т. 19 ЗДДС).

 [6] Акцизни стоки в общата система на ДДС са: тютюневите изделия; алкохолът и алкохолните напитки и енергийни продукти, с изключение на природния газ, доставян чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или чрез всяка друга мрежа, свързана с такава система. Електрическата енергия също не е акцизна стока по смисъла на ЗДДС (§1, т. 39 ДР ЗДДС). Съгласно чл. 14, ал.2 ЗДДС предмет на вътреобщностна дистанционна продажба може да са акцизни стоки, когато са доставени към данъчно незадължено физическо лице или към лице по чл. 173, ал. 5 и ал. 6, т. 1 ЗДДС – институциите на ЕС, Европейската общност за атомна енергия, Европейската централна банка, Европейската инвестиционна банка, органите на Европейския съюз, към които се прилага Протоколът за привилегиите и имунитетите на Европейския съюз, командвания/щабове на Организацията на Северноатлантическия договор, въоръжени сили на други държави, които са страни по Северноатлантическия договор, дипломатически и консулски представителства, както и членовете на техния персонал, международни организации, признати от държавните органи на държавата членка – домакин, или на членове на такива организации. Не са предмет на вътреобщностни дистанционни продажби акцизните стоки, които се доставят на данъчно незадължени лица (за данъчно незадължено лице се счита и данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което няма задължение да начислява ДДС при вътреобщностно придобиване на стоката в държавата членка, където транспортът приключва); на данъчно задължени лица, които: извършват единствено доставки на стоки или услуги, по отношение, на които ДДС не подлежи на приспадане, когато са нерегистрирани за целите на ДДС; към данъчно задължени лица, обхванати от режима на единна данъчна ставка за земеделските производители, когато този режим се прилага в държавата членка, където е установено данъчно задълженото лице – получател; към данъчно задължени лица, чийто доставки подлежат на облагане на маржа на цената за стоки втора употреба, и на данъчно незадължени юридически лица (т. нар. група на четирите). За транграничния превоз на тези доставки са приложими правилата за вътреобщностна доставка, респ. вътреобщностно придобиване. Вж. още Обяснителните бележки, с. 43 и Наръчника за ДДС, фиш VIII.III.3 и Фиш VIII.III.1, т. IV, с. 3.

[7] Съгласно чл. 14, ал. 4 ЗДДС стоките се считат за изпратени или транспортирани от доставчика или от негово име, включително когато той се намесва непряко в изпращането или транспортирането на стоките, когато: изпращането или превозът на стоките е възложен от доставчика за подизпълнение от трета страна, която доставя стоките до клиента; изпращането или превозът на стоките се осигурява от трета страна, но доставчикът поема или пълна, или частична отговорност за доставянето на стоките до клиента; доставчикът фактурира и събира таксата за превоз от клиента и след това я превежда на трета страна, която ще организира изпращането или превоза на стоките;  

 доставчикът популяризира по какъвто и да е начин услугите за доставка на трета страна пред клиента, свързва клиента и трета страна или предоставя по друг начин на трета страна информацията, необходима за доставянето на стоките до клиента (стоките не се считат за изпратени или превозени от доставчика или от негово име, когато клиентът сам превозва тези стоки или когато клиентът организира доставянето на стоките чрез трета страна, а доставчикът не се намесва пряко или непряко да осигурява или да помага за организирането на изпращането или превоза на тези стоки). Вж. още чл. 5а от Регламент за изпълнение (ЕС) 2019/2026 на Съвета от 21 ноември 2019 г. за изменение на Регламент (ЕС) № 282/2011 по отношение на доставките на стоки или услуги, предоставяни за улеснение чрез електронен интерфейс, и специалните режими за данъчнозадължени лица, предоставящи услуги на данъчно незадължени лица, извършващи дистанционни продажби на стоки и някои вътрешни доставки на стоки.

Вж. още т. 61 – 63 от мотивите на Решение на СЕС по дело C-276/18:

„ 61. За да се определи това, което следва да се разбира под изпращане или доставка „от доставчика или за негова сметка“ по смисъла на член 33 от Директивата за ДДС, трябва да се припомни, че отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (вж. в този смисъл решение от 2 май 2019 г., Budimex, C‑224/18, EU:C:2019:347, т. 27 и цитираната съдебна практика).

62. Предвид това действително икономическо и търговско положение, както отбелязва генералният адвокатв точка 102 от своето заключение, стоките се изпращат или превозват за сметка на доставчика, ако не клиентът, а доставчикът в действителност взема решенията относно начина на изпращане или превозване на тези стоки.
63. Поради това следва дасе приеме, че доставката на стоки попада в приложното поле на член 33 от Директива 2006/112, когато ролята на доставчика е първостепенна, що се отнася до инициативата, както и до организацията на съществените етапи на изпращането или на превоза на стоките.“.

Относно значението на израза „стоките да се изпращат или транспортират от или за сметка на доставчика“ в практиката на Върховния административен съд, вж. Решение №  71 от 07.01.2022 г. по адм. д. № 5806/2021 г.

[8] Получателят не е длъжен да начислява ДДС при ВОП, когато не е регистриран за целите на ДДС в държавата членка, където транспортът на стоките завършва и не е достигнал прага за задължителна регистрация за ВОП (по ЗДДС – чл. 99).

[9] Доставката на нови превозни средства се облага по режима на ВОД, респ. ВОП.

[10] При доставка на стоки, които се монтират и/или инсталират от или за сметка на доставчика,  мястото на изпълнение на доставката е на територията на държавата членка, където се извършва монтажа или инсталирането.

[11] Вж. чл. 143 – 151 ЗДДС; чл.311-343 от Директивата за ДДС. 

[12] Вътреобщностната дистанционна продажба на стоки, от доставчик, установен извън ЕС, се  извършва чрез считано за доставчик лице (електронен интерфейс или данъчно задължено лице, управляващо електронен интерфейс) или чрез собствен уебсайт.

[13] Държава членка по потребление при вътреобщностни дистанционни продажби на стоки от данъчно задължено лице, (включително от данъчно задължено лице, улесняващо продажбата по чл. 14а, ал. 5, т. 1 ЗДДС) е държавата членка, в която завършва изпращането или транспортирането на стоките до получателя. Вж. още чл. 152, ал.7, т. 1 ЗДДС.

[14] Вж. чл. 152, ал.7, т. 2 ЗДДС.

[15] Например, от  данъчно задължено лице, неустановено в Общността, към краен получател.

[16] С термина „улеснява“ се означава използването на електронен интерфейс, който позволява на краен потребител и на доставчик, предлагащ стоки за продажба посредством електронния интерфейс, да осъществят контакт, който води до доставка на стоки чрез този електронен интерфейс (сделката е сключена в рамките на електронния интерфейс – уебсайт, портал, платформа, пазар, приложно-програмен интерфейс (API) или други подобни средства, но не се определя от физическата доставка на стоките, която може да бъде или да не бъде организирана/извършена от данъчно задълженото лице, управляващо електронния интерфейс). Понятието обхваща ситуациите, при които клиентите започват процеса на покупка или отправят предложение за закупуване на стоки, а основните доставчици приемат предложението чрез електронния интерфейс. Като цяло при електронните търговски сделки това се отразява в действителната поръчка и в процеса на плащане, извършвани чрез или с помощта на електронния интерфейс. За хипотезите, при които извършването на вътреобщностната доставка на стоки не е улеснена от електронен интерфейс, вж. чл. 5б, ал.2, б. а и чл. 54б от Регламент 282/11.

[17] С термините „непряко“ и „което и да е“ се прави опит да бъде преодоляно изкуственото разделяне на правата и задълженията по доставката между електронния интерфейс и основните доставчици. При тяхното тълкуване основно значение имат икономическата реалност и влиянието, упражнено от електронния интерфейс върху действителното съдържание на продажбата и техния принос за извършването й. Така например указанието, че продавачът (основният доставчик) е отговорен за стоките, продавани чрез пазар/платформа, или че договорът е сключен между основния доставчик и клиента не е достатъчно, за да бъде освободено данъчно задълженото лице, управляващо електронния интерфейс, от задълженията във връзка с ДДС в качеството му на считан за доставчик субект. Считаният за доставчик субект определя условията на доставката когато: публикува предложението; осигурява техническото решение за процеса на приемане на поръчката или започване на покупката (например чрез поставяне на стоките в количка за пазаруване); определя условията, при които разходите за връщане на стоките се заплащат от доставчика или от клиента; обработва или да удържа плащането на клиента от основния доставчик или по друг начин да ограничава достъпа до средства и пр. За още примери, както и за тълкуването на понятията: „разрешаване на фактурирането на разходите“,  „ангажираност с поръчката или доставянето на стоките“ в доктрината, както и за обстоятелствата, които  изключват приложението на фикцията за считания за доставчик субект,  вж. в Обяснителните бележки, с. 19-24.

[18] „Считан за доставчик субект“ може да участва и при извършването на вътреобщностните доставки на услуги.

[19] Когато краен потребител поръчва стоки, предлагани от основен доставчик чрез електронен интерфейс, който не разполага със складова наличност на стоките, които предлага, а ги закупува чрез  платформа за дропшипинг, продажбата се смята за извършена от платформата (електронен интерфейс 2), която ще бъде третирана като считан за доставчик субект, въпреки че първоначалният контакт е осъществен от първия електронен интерфейс.

[20] Вж. чл. 95 ЗДДС.

[21] Условията за дерегистрация на регистрираните данъчно задължени лица са определени с чл.107 ЗДДС.

[22] Вж.още чл. 33, б. а от Директивата за ДДС.

[23] Вж. чл. 20б,ал.1 ЗДДС и  чл. 59в, ал.1 от Директивата за ДДС.

[24] Равностойността в национална валута на прага за определяне на мястото на изпълнение при вътреобщностните продажби на стоки се определя по обменния курс, публикуван от Европейската централна банка към 5 декември 2017 г. Вж. още подлинийна бележка 19.

[25] След 1 юли 2021 г. прагът за вътреобщностни дистанционни продажби на стоки не се определя за всяка държава членка по пристигане на стоките поотделно, а общо за всички дъргави членки. Предишният годишен праг за дистанционни продажби от 35 000 EUR за всяка държава членка (или 100 000 EUR за ограничен брой държави членки) беше отменен.

[26] Доставчик – дружество, регистрирано в България по ЗДДС, доставя на немско дружество, нерегистрирано по ДДС, стоки на стойност 500 лв. През годината не е извършвало вътреобщностни дистанционни продажби, при които транспортът на стоките е приключил на територията на Германия. Преди доставката обаче същото се е регистрирало за целите на данъка върху добавената стойност по правилата на Германия във връзка с извършваната от него вътреобщностна дистанционна продажба по избор, на основание чл. 20б, ал. 4 и 5 от ЗДДС. Българското дружество е уведомило за упражненото право на избор по чл. 20б, ал. 4 от ЗДДС компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите в 7-дневен срок от издаването на идентификационен номер по ДДС от Германия. Доставката е с място на изпълнение на територията на Германия на основание чл. 20б, ал. 4 и 5 от ЗДДС, във връзка с регистрацията на доставчика по правилата за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност на съответната държава членка, където транспортът на стоките, доставяни при условията на вътреобщностни дистанционни продажби, приключва (регистрация по избор) и уведомяване на компетентната териториална дирекция по чл. 97в от ЗДДС за този избор. Вж. Наръчник по ДДС , фиш VIII.III.3, с. 23.

[27] За упражненото право на избор по чл. 20б, ал.4 ЗДДС, доставчикът, когато не е регистриран в България за прилагане на режим в Съюза, уведомява компетентната териториална дирекция на НАП в 7-дневен срок от издаването на идентификационен номер по ДДС от всяка държава членка, по електронен път, както и в случаите на отнемането му.

[28]Прагът се изчислява, като се взема предвид общата стойност на трансграничните услуги и вътреобщностните дистанционни продажби на стоки, и се прилага по отношение на доставчиците и на считаните за доставчик субекти. Този праг не се прилага за: доставките на услуги, извършени от доставчик, който не е установен в ЕС (режим извън Съюза); вътреобщностните дистанционни продажби на стоки, извършени от доставчик, установен извън ЕС; дистанционните продажби на внасяни стоки (режим при внос). Вж. Обяснителните бележки, с.45.

[29] Доставката, с която се надвишава сумата на прага, е с място на изпълнение на територията на държавата членка, в която приключва транспортът на стоките и подлежи на облагане с данък върху добавената стойност съобразно данъчното законодателство на тази държава членка. Съответно възниква задължение за доставчика преди извършването на доставката да се регистрира за целите на ДДС в държавата членка, в която е мястото й на изпълнение, и после да декларира и плаща дължимия данък върху добавената стойност в националната справка-декларация за ДДС на тази държава членка. Ако държавата членка, в която е мястото на изпълнение на доставката, с която доставчикът е надвишил прага, е България, същият следва да се регистрира по ЗДДС (на основание чл. 96, ал. 9 от същия закон) и после да декларира и плаща дължимия данък върху добавената стойност в справка-декларация за ДДС по чл. 125 от ЗДДС. Вж. Наръчника по ДДС , фиш VIII.III.3, с. 17.

[30] От влизането им в сила на 1 юли 2021 г. задължителната регистрация при извъшване дистанционна продажба на стоки по чл. 98 ЗДДС отпадна.

[31] ДДС е дължим в държавата членка, до която се изпращат/превозват стоките, независимо от начина на извършване на продажбата (от собствен уебсайт или посредством електронен интерфейс). Така например, когато доставчик, установен в България, извършва доставки на стоки от склад в Румъния на клиенти в България и е регистриран за режим в Съюза в България, доставчикът декларира продажбите като вътреобщностни доставки на стоки Румъния – България и ги декларира за приложението на режим в Съюза, а не със справката-декларация по чл. 125, ал. 1 ЗДДС по общия ред на закона.

[32] Тъй като мястото на изпълнение на доставката определя приложимата данъчна ставка на държавата членка по местоизпълнение на доставката, поради различие в данъчните ставки на различните държави членки, за данъчно задължените лица може да бъде изгодна такава регистрация по избор във връзка с дистанционни продажби в държави членки с по-ниски данъчни ставки.

[33] Съгласно чл. 226 от Директивата за ДДС данъчно задължените лица съставят фактура, в която посочват: идентификационният номер на лицето за целите на ДДС, издаден от другата държава членка; ставката на данъка, приложима за доставката в другата държава членка; размерът на данъка, дължим по доставката. Данъкът се внася в държавата членка по местоназначение на стоката. Вж.още глава първа – режим в Съюза и чл. 158, ал. 5 от ЗДДС.

[34] Вж. глава първа, §3 – режим в Съюза.

[35] Вж. чл. 112, ал. 6 ППЗДДС.

[36] Вж. чл. 14а ЗДДС; чл. 14а от Директивата за ДДС; чл. 5в и 5г от Регламент 282/2011.

[37] При Режим в Съюза се счита, че данъчно задълженото лице, което улеснява доставката (т.нар. считан за доставчик субект) е данъчно задължено лице, което не е фактическият доставчик на стоките, но улеснява доставката им и за целите на облагането с ДДС се третира като техен доставчик (фингиран доставчик, deemed supplier), е получило и доставило стоките. Така доставката, извършена от доставчика (т.нар. основен доставчик, вж. чл. 14а, ал. 4 ЗДДС), който продава стоки чрез електронен интерфейс на крайния потребител (доставка B2C), се подразделя на две доставки: (1) доставка от основния доставчик до електронния интерфейс (считана за доставка между дружества (B2B), която се третира като доставка без превоз, и (2) доставка от електронния интерфейс до клиента (считана за доставка B2C, която е доставката, за която се отнася превозът. Това означава, че за целите на ДДС ще се счита, че то е закупило стоките от основния доставчик и след това ги е продало на клиента. Относно съдържанието на термина „улеснява“, вж. чл. 5б от Регламент № 282/2011.

[38] С понятието „други подобни средства“ се обхващат и всички бъдещи технологии, които биха позволили извършването на продажбата по електронен път. 

[39] Стоките, поставени в митнически склад в ЕС, вече са на територията на ЕС и следователно не могат да се считат за изпратени от трети държави или трети територии, както се изисква, за да попадат в обхвата на понятието за дистанционни продажби на вносни стоки.  Вж. още Обяснителните бележки, с. 13.

[40] Според ДДС Директивата «пратка» означава стоки, опаковани заедно и изпратени едновременно от един и същ доставчик или основен доставчик на един и същ получател и обхванати от един и същ договор за превоз. Съгласно чл. 14а, ал. 3 ЗДДС стоки, опаковани заедно и изпратени едновременно от един и същ изпращач до един и същ получател и обхванати от един и същ договор за транспорт, са пратка.

[41] Вж. Обяснителните бележки, с. 13

[42] Вж. чл. 5в от Регламент 282/2011.

[43] ЗДДС не въвежда като гаранция за събиране на публичните вземания солидарна отговорност между основния субект и считания за доставчик субект. Приложение намира принципът на разделната отговорност по чл. 5в от Регламент 282/2011 г.

[44] Вж. Решение от 14 юни 2017 г. по дело C-26/16, т. 71 и 72; Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-273/11, т. 48; Решение от 31 януари 2013 г. по дело C-643/11, т. 63; Решение от 21 февруари 2008 г. по дело C-271/06, т. 24 и 25; Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, т. 45; Решение от 21 февруари 2008 г. по дело C-271/06, т. 27.

[45] Вж. чл. 159в, ал. 1 ЗДДС.

[46] Вж. чл. 159в, ал. 2 ЗДДС.

[47] Така например, когато доставчик, установен в България, извършва вътреобщностни дистанционни продажби на стоки на крайни потребители в Румъния и Гърция и общата им стойност не надвишава 10 000 EUR, без ДДС, за целите на ДДС тези доставки ще бъдат третирани по същия начин, както вътрешните доставки на стоки с място на изпълнение на територията на България. Когато общата сума на данъчните основи на дистанционните продажби надвишат този праг, доставчикът може да избере да прилага общия ред за облагане на стоките в държавата членка по потребление на стоките като се регистрира във всяка държава членка на потребление на стоките или да се регистрира в България за режим в Съюза като декларира и плаща дължимия в Румъния и Гърция ДДС посредством електронния портал за OSS на НАП. Данъчно задълженото лице може да избере да се регистрира за целите на ДДС в държавите членки по пристигане на стоките,  въпреки че прагът от 10 000 EUR не е достигнат. В този случай е длъжен да уведоми приходната администрация на НАП (в България като държава членка по установяване).

[48] Когато, например, доставчикът е данъчно задължено лице, установено извън ЕС, което доставя стоки от територията на ЕС, (стоките са с произход от ЕС или са пуснати за свободно обращение в ЕС, складирани на територията на държава членка), който ги продава на клиенти, установени в ЕС посредством собствен уебсайт или посредством електронни интерфейси, данъкът е дължим в държавата членка, до която стоките се изпращат/превозват, независимо от начина, по който се извършват дистанционните продажби (от собствен уебсайт или посредством електронни интерфейси). Когато стоките се продават чрез собствения уебсайт лице — платец на ДДС върху дистанционните продажби на стоки е доставчикът. Когато доставчикът е регистриран по режим в Съюза, разчитането за дължимия ДДС върху всички дистанционни продажби е чрез системата OSS, включително доставките, извършени посредством електронен интерфейс. Електронният интерфейс няма да бъде считан за доставчик субект, тъй като доставчикът има идентификация за ДДС в ЕС.  Когато доставчикът се регистрира за целите на ДДС в държавата членка, където се намират стоките преди изпращане, доставките към електронния интерфейс са освободени от ДДС с право на приспадане. Електронният интерфейс става считан за доставчик субект и е отговорен за събирането на ДДС от крайните потребители по пълна информация относно естеството на доставяните стоки и мястото, до което те ще бъдат изпратени от основния доставчик. Електронният интерфейс може да използва режим в Съюза, за да декларира и плаща дължимия ДДС върху доставките, извършени към клиенти в държави членки на ЕС. Вж. в Обяснителните бележки, с. 52.

[49] За България, регистрацията в OSS по специалните режими: режим извън Съюза, режим в Съюза и режим при внос, са интегрирани в Портала за електронни услуги на НАП.

[50]  Когато, например, потребител поръчва стоки чрез електронен интерфейс от основен доставчик, като посочва адрес на доставка в държава членка А, но след поръчката клиентът и основният доставчик се договарят доставката да бъде извършена в държава членка Б, която прилага по-висока ставка на ДДС за доставяната стока от ставката в държава членка А, но електронният интерфейс няма информация за това, той не носи отговорност за разликата в ДДС и потенциалните санкции и лихви за непогасеното задължение за ДДС в държава членка Б.