ПРЕДСТОЯЩ РЕГЛАМЕНТ ЗА ПАЗАРИТЕ НА КРИПТОАКТИВИ
ПРОФ. Д-Р ГАНЕТА МИНКОВА
През последните две десетилетия цифровизацията навлиза все по-бързо във всички сектори на икономическите отношения. Въпреки че процесът изглежда необратим и безспорно има положително влияние поради улесняване на връзките между предприятия от различни точки по света, някои от негови проявления се оценяват като спорни и изискват създаване на специална правна уредба. Такава е например появата през 2009 г. на криптоактивите, които са децентрализирани и на практика са извън контрола на държавите, а това позволява извършването на измами с тях. Самото създаване на криптоактивите е свързано с неясноти. Въпреки че се твърди, че например биткойн са резултат от работата на Сатоши Накамото, няма данни дали това е отделен човек, група от лица или организация.[1]
У нас, освен че липсва каквато и да било нормативна уредба, криптоактивите не са изследвани и от теоретична гледна точка. Всъщност държавите, в които е създадена правна уредба, са малко. Сред държавите членки такива са Германия и Франция, като от европейските държави регулация има и в Швейцария. Правната рамка обаче се различава значително, тъй като Германия и Франция са въвели редица рестрикции, докато Швейцария има доста либерален режим. Това безспорно представлява дефицит както в областта на научните публикации, така и в позитивното право, особено след като още преди две години и половина Европейската комисия представи доклада „Пазари на криптоактиви“ (ПКА),[2] във връзка с който се очаква да бъде приет Регламент за пазарите на криптоактиви.
Какви са предимствата, които в кратки срокове ги направиха криптоактивите популярни? Криптоактивите са стойност, която е представена в цифрова форма. Те са базирани на алгоритми за шифриране (криптография). Криптоактивите са лесно достъпни за хора, които са запознати с новите технологии. Те се прехвърлят бързо между страните по една сделка, независимо то това къде се намират те. Криптоактивите служат както за търгуване, включително и като платежно средство, така и за инвестиране. Затова съществуват най-различни видове криптоактиви, но най-често те се делят на: а) токени за плащане, наричани още криптовалути или за електронни пари; б) токени за инвестиране; в) токени за услуги, които услуги обикновено се предоставят от лицата, създали тези криптоактиви. В доклада ПКА криптоактивите се делят на: а) криптоактиви, различни от електронни пари и криптовалути с референтен актив;[3] б) криптовалути с референтен актив;[4] в) електронни пари.[5]
През 2020 г. в чл. 4 от Закона за мерките срещу изпиране на пари (ЗМИП) бяха създадени две нови точки – т. 38 (лицата, които по занятие предоставят услуги за обмяна между виртуални валути и признати валути без златно покритие) и 39 (доставчици на портфейли, които предлагат попечителски услуги), в които са уредени задължения за посочените лица да предприемат мерки мерките за превенция на използването на финансовата система за целите на изпирането на пари като комплексна проверка, оценка на риска, събиране и предоставяне на информация и т.н. Също така беше въведена законова дефиниция за виртуална валута (§ 1, т. 24 от ПЗР на закона). Съгласно нея, „виртуални валути“ са цифрово представяне на стойност, която не се емитира или гарантира от централна банка или от публичен орган, не е непременно свързана със законово установена валута и няма правния статут на валута или на пари, но се приема от физически или юридически лица като средство за обмяна и може да се прехвърля, съхранява и търгува по електронен път.
Криптоактивите обикновено се създават и с тях се търгува в затворени дигитални вериги.[6] В тях участват определен кръг от лица, притежатели на портфейли, които търгуват помежду си директно, без да е необходим посредник, какъвто са банките при плащания с традиционните валути. В качеството си на посредник, банките събират такси, докато такива най-често не се дължат при криптовалутите.
Използваната „технология на разпределения регистър“ (TРР)[7] осигурява защита на данните за извършените трансакции. Например в биткойн веригата всеки участник има общ код, който му позволява да има достъп до извършените трансфери дори когато той не е страна по дадена трансакция. Отделно всеки участник има персонален код, чрез който извършва сделки с криптоактивите от собствения си портфейл. За всяка трансакция се съставя протокол със съответни данни, който не може да бъде променян впоследствие. Данните се съхраняват в „блокове“, подредени в последователност (верига).[8]
Когато криптоактивите се „добиват“, като например при биткойни, към съществуващите във веригата блокове се добавят нови чрез решаването на сложни алгоритми. За добавянето на нов блок „копачите“ получават като възнаграждение криптовалута, която обаче могат и да не успеят да реализират. Поради това счетоводно се предлага получената като възнаграждение криптовалута за успешно добавен нов блок да се счита за приток на бъдеща икономическа полза във вид на увеличение на активи – отчитане като актив и приход или като вътрешносъздаден нематериален актив.
Като недостатък на криптоактивите се сочи, от една страна, липсата на контрол от страна на държавата,[9] което позволява да се извършват измами, да се плаща за забранени за употреба стоки и да се избягва плащането на данъци, а от друга страна, честата и рязка промяна в тяхната стойност, което може да ощети вложителите.
Както посочихме, за да се преодолеят опасностите, които могат да възникнат от търговията с криптоактиви, през септември 2020 г. Европейската комисия представи доклада Пазари на криптоактиви. Въпреки отлагането на неговото разглеждане в края на миналата и в началото на настоящата година, обсъждането му в Европейския парламент засега е предвидено за април 2023 г. За всеки от изброените по-горе видове криптоактиви, описани в доклада (криптоактиви, различни от електронни пари и криптовалути с референтен актив; криптовалути с референтен актив; електронни пари) се предлага въвеждането на различни регулаторни механизми, макар и близки в своята същност.
В България има редица закони (Закон за Българска народна банка, Закон за кредитните институции, Закон за пазарите на финансови инструменти, Закон за платежните услуги и платежните системи, Закон за възстановяване и преструктуриране на кредитни институции и инвестиционни посредници, Закон за мерките срещу изпирането на пари, Закон за допълнителния надзор върху финансовите конгломерати и други), в които са въведени директиви на ЕС. Следователно ще възникне въпросът за безпротиворечивото паралелно действие на техните разпоредби и на текстовете на бъдещия регламент, който е директно приложимо право във всички държави членки.
Към настоящия момент у нас няколко институции са издали становища и указания по отделни въпроси, които поставени в запитвания до тях, отправени от предприятия или съда. Тези становища не представляват систематизирано ръководство относно третирането на криптоактивите.
Какви са изложените досега виждания от търговско-правна, счетоводна и данъчно- правна гледна точка у нас по въпроси, свързани с криптоактиви?
а) криптоактивите и Търговското право
Търговският закон не съдържа уредба на криптоактивите нито по отношение на търговец, който иска да бъде регистриран за извършване на дейности с тях, нито по отношение на сделки с тях. Такива изисквания не се съдържат и в специалните закони у нас, с изключение на цитираните по-горе разпоредби от ЗМИП. Липсата на правна уредба е наложила в съдебната практика да се тълкува как трябва да се решават търговски спорове.
През 2015 г. пред Софийския градски съд е образувано дело № 984/2015 г., приключило с решение № 834/24.04.2015 г.[10] Обжалвано е решение на СГС, постановено във връзка със спорът за отказ на Агенцията по вписванията да впише в Търговския регистър дружество, което търгува с биткойни. Съгласно чл. 6 от отменения Закона за пазарите на финансови инструменти (ЗПФИ), в сила за процесния период, предоставянето на инвестиционни услуги или извършването на инвестиционни дейности по занятие може да се осъществява само след като е получен лиценз от Комисията за финансов надзор (КФН), какъвто в настоящия случай не е бил представен и това е дало основание за отказ по подаденото заявление. В съдебното производство са били изискани становища от КФН и Българска народна банка (БНБ). И в двете становища (Писмо № A07-00-114 от 23.10.2014 г. и Писмо № БНБ-108809 от 19.09.2014 г.) е изразено мнението, че виртуалните валути не са финансови инструменти и поради това не е необходимо издаването на лиценз по реда на ЗПФИ. От счетоводна гледна точка също се приема, че спрямо криптовалутата не може да се приложат МСС 32 Финансови инструменти: представяне или СС 32 – Финансови инструменти.[11]
Във връзка с хармонизацията, която ЕС извършва в областта на борбата с изпирането на пари и финансирането на тероризма, Министерският съвет е приел Решение № 672 от 17.09.2021 г. за одобряване на План за действие за ограничаване на рисковете от изпиране на пари и финансиране на тероризма.[12] В плана са очертани бъдещи действия, като в таблицата към плана са посочени: т. 33- Създаване на междуведомствена работна група за изготвяне на предложения за изменения на националното законодателство за прилагане на правната рамка на ЕС за криптоактиви, когато и ако тя бъде приета и приложена, като водеща роля има Министерството на финансите, и т. 34 – Въвеждане на регулация и надзор върху сектора на криптоактивите за спазване на националното законодателство, транспониращо правната рамка на ЕС, когато и ако бъде приета и приложена, и определяне на регулаторен/регулаторни орган/органи за сектора на криптоактивите, като водещата роля е също на МФ.
Решението на МС отчита и промените, извършени през 2019 г. в Закона за мерките срещу изпирането на пари. Освен легалната дефиниция за криптоактиви, създадена с § 1, т. 24 ЗМИП, са регламентирани и изисквания за по-голяма публичност на дружествата, които извършват дейност с криптоактиви, като се препраща към издаването на подзаконов нормативен акт. Съгласно чл. 9а от ЗМИП, за целите на мерките срещу изпирането на пари и финансирането на тероризма лицата, които по занятие предоставят услуги за обмяна между виртуални валути и признати валути без златно покритие и доставчиците на портфейли, които предлагат попечителски услуги, се вписват в публичен регистър, поддържан от Националната агенция за приходите. Вписването в регистъра се извършва при условия и по ред, определени в наредба на министъра на финансите. На основание на чл. 9а от ЗМИП е издадена Наредба № H-9 от 07.08.2020 г. за условията и реда за вписване в регистъра на лицата, които по занятие предоставят услуги за обмяна между виртуални валути и признати валути без златно покритие, и на доставчиците на портфейли, които предлагат попечителски услуги (Обн., ДВ, бр. 72 от 2020 г.). В обхвата на наредбата влизат както физически, така и юридически лица. Наредбата е в сила от 19.08.2020 г. и адресатите на нейните разпоредби имаха 2-месечен срок за регистрация. Както се вижда, регистрационният режим няма отношение към вписване на тези дружества в търговския регистър, а функцията му е да оповести които са търговците, които оперират в тази сфера.
Тук възниква въпросът дали лицата могат да понесат санкции, ако не подадат в срок заявление за вписване в регистъра, воден от НАП. Текстът на чл. 9а ЗМИП сочи, че лицата „се вписват“, като не формулира вписването като задължение на тези лица. Затова е спорно дали може да бъде приложен чл. 118 ЗМИП, който предвижда, че за всяко нарушение на закона може да се наложи глоба или да бъде определена имуществена санкция. Освен това контролът за изпълнение на закона се упражнява от председателя на Държавна агенция „Национална сигурност“ съгласно чл. 108, ал.1 ЗМИП, доколкото в случая не е предвиден контрол от друг специализиран орган съгласно ал. 6 на същия текст. Регистърът обаче се води от НАП, която пък от своя страна не може да упражнява контрол в случая. Съгласно чл. 108, ал. 6, т. 2, НАП упражнява контрол само върху лицата по чл. 4, т. 21, а това са организаторите на хазартни игри.
В доклада ПКА на ЕС е предвидено, че доставчици на услуги с криптовалута (по-специално платформи за търговия, борси и доставчици на портфейли) трябва да имат физическо присъствие в ЕС и да получат разрешение от национален компетентен орган, преди да започнат дейността си. Те са обект както на капиталови, така и на информационни изисквания, и на стандарти за управление и разграничаване на активите на клиентите си от собствените си активи. За да осигурят ефективен надзор, държавите-членки трябва да определят компетентен орган или няколко компетентни органи, които да следят за изпълнението на изискванията, поставени спрямо доставчиците на услуги с криповалута. За емитентите на значими активи надзорът ще се извършва от Европейския банков орган (ЕБО). Значителни суми под формата на криптовалути ще подлежат на двоен надзор от националните компетентни органи и ЕБО.
Предложението на ЕК също така изисква емитентите на криптовалути да публикуват документ, наречен „бяла книга“, който включва информация за конкретната криптовалута, а именно: описание на емитента, проекта и планираното използване на средства, условия, права, задължения и рискове. Членовете на управителния орган на емитента трябва да отговарят на стандартите за почтеност. Забранява се публикуването на подвеждаща информация от емитентите на криптовалута. Спазването на тези изисквания ще се следи от националните компетентни органи или ЕБО в случай на криптовалути с референтен актив, за да се намали риска от измами.
Лицата, които добиват криптовалути, ще бъдат подчинени на регулаторните изисквания на Директивата за електронните пари и правилата, определени в Регламента за пазарите на криптоактиви.
Предложението на ЕК предвижда въвеждане на правила относно „Доставчиците на услуги с криптоактиви“, които ще трябва да отговарят на организационни изисквания, да съхраняват средствата на клиентите и провеждат задължителни процедури за обработка на жалби.
Освен това в регламента ще има специфични изисквания в зависимост от вида на доставчика на услуги за криптоактиви.
б) криптоактивите и счетоводството
Въпреки приемане на Национални счетоводни стандарти, у нас продължават да се прилагат Международните счетоводни стандарти, които съгласно § 1, т. 8 от ДР на закона включват: Международните счетоводни стандарти,[13] Международните стандарти за финансова отчетност[14] и свързаните с тях тълкувания[15], последващите изменения на тези стандарти и свързаните с тях тълкувания, бъдещите стандарти и свързаните с тях тълкувания, издадени или приети от Съвета по Международните счетоводни стандарти.[16]
В момента няма нито национален, нито международен стандарт, който да урежда счетоводното отчитане на криптоактиви, но Съветът по МСС издаде Тълкувателно становище от 12.06.2019 г. относно счетоводното третиране на притежаваните криптовалути, което се прилага задължително след датата на неговото публикуване.[17]
Според становището криптовалутата се отчита в съответствие МСС 2 Материални запаси (СС 2 – Материални запаси, за предприятията, прилагащи НСС), ако се държи за продажба. В този случай криптовалутата се завежда по цена на придобиване, която подлежи на последваща оценка. Промяната в балансовата стойност се отчита в счетоводната печалба или загуба.
Във всички останали случаи, включително ако се използва като средство за плащане или за инвестиционни цели, криптовалутата се отчита по реда на МСС 38 Нематериални активи (СС 38 – Нематериални активи, за предприятията, прилагащи НСС). Ако се прилага моделът на цената на придобиване, тя се намалява с натрупана амортизация, въпреки че в повечето случаи криптовалутата не се амортизира поради това, че не е с ограничен полезен живот съгласно пар. 107 от МСС 38. Също така криптовалутата може да бъде обезценена. В този случай промяната в балансовата стойност се отчита в печалбата или загубата. Ако се прилага моделът на преоценената стойност при наличието на активен пазар[18] съгласно пар. 75 от МСС 38, справедливата стойност на актива се намалява с амортизация и обезценка. Промяната се отчита в преоценъчен излишък, който се отписва и отнася в неразпределената печалба при отписването на криптовалутата или текущо на части през срока й на държане съгласно пар. 87 от МСС 38. Промяната се отчита в печалбата или загубата, когато излишъкът от предходни преоценки е недостатъчен да се покрие загубата от преоценка по справедлива стойност. За извършване на обезценката се прилага МСС 36, като криптовалутата се проверява най-малко веднъж годишно за обезценка чрез сравняване на възстановимата стойност с балансовата стойност на актива.
За разлика от закупуването на криптовалута, счетоводното отчитане на добиването на криптовалута не е разгледано в тълкувателното становище на Съвета, но както посочихме по-горе направени са предложения относно приложимите счетоводни стандарти.
в) криптоактивите и данъкът върху добавената стойност (ДДС)
В свое Решение от 22.10.2015 по дело C-264/14, Съдът на Европейския съюз (СЕС) е разгледал случай за облагане с ДДС на доставките на дружество, което извършва обмяна на традиционна валута срещу криптоактиви и обратното. Според съда по съществото си това са доставки, които трябва да се считат за финансови услуги и са освободени от облагане с ДДС, тъй като попадат под разпоредбата на чл. 135, ал. 1, б. „е“ от Директива 2006/112/ЕО – Общата система на данък върху добавената стойност (ДДС) на Европейския съюз. Съдът счита, че в случая не може да се приеме, че е налице бартер.
Мотивите на решението на СЕС са възпроизведени в становища на Националната агенция за приходите – например писмо № M-26-P-234 от 21.10.2020 г., в което са разгледани доставките на дружество, което извършва обмен на национални валути срещу криповалута, както и предоставя консултации във връзка с криптоактиви. Консултациите относно криптоактиви се приемат за облагаеми доставки, докато по отношение на обмяната на национална валута срещу криптовалута приложение намират следните правила:
Ако получателят по доставката, който в случая продава криптовалута, е данъчно незадължено лице, без значение къде е неговото пребиваване или седалище, мястото на изпълнение на доставката съгласно чл. 21, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) е на територията на страната. Тъй като финансовите услуги са освободена доставка по силата на чл. 46 ЗДДС, дружеството няма да начислява ДДС на основание чл. 86, ал. 3 ЗДДС. Ако получателят на услугата е данъчно задължено лице, установено в държава членка или в трета страна, доставката е с място на изпълнение извън територията на страната и дружеството отново няма да начислява ДДС на основание на същата разпоредба. По силата на законовата фикция, регламентирана в чл. 69, ал. 2, т. 2 от ЗДДС, за облагаема доставка, която дава право на приспадане на данъчен кредит, се считат и доставките на финансови услуги, когато получателят на услугите е установен извън ЕС.
Трябва да посочим, че с оглед лицензионните режими, предвидени за някои търговски дружества, сделките с криптоактиви не се приемат за платежни услуги, нито за финансови инструменти. От гледна точка на косвеното облагане с ДДС обаче такива доставки се квалифицират като финансови услуги, поради което трябва да се имат предвид особеностите на ЗДДС като специален закон, който въвежда собствени понятия с оглед на целите си.
В заключение трябва да се посочи, че в близко бъдеще могат да се очакват промени в българското законодателство, ако бъде приет Регламент за пазарите на криптоактиви и неговото прилагане у нас изисква съответни промени в действащите закони.
[1] Какво е биткойн? – Бизнес новините (businessnovinite.bg), посетен 28.02.2023 г.
[2] Markets in Crypto Assets (MiCA) – ЕК доклада Markets in Crypto Assets – Търсене (bing.com), посетен на 27.02.2023 г.
[3] crypto-assets other than asset-referenced tokens or e-money tokens
[4] asset-referenced tokens
[5] e-money tokens
[6] blockchain
[7] Destributed Ledger Technology (DLT)
[8] Benčić, Federico Matteo & Zarko, Ivana. (2018). Distributed Ledger Technology: Blockchain Compared to Directed Acyclic Graph. Paper presented at: Proceedings of the 2018 IEEE 38th International Conference on Distributed Computing Systems (ICDCS), 1569-1570
[9] Chimienti, M. T., U. Kochanska, A. Pinna. Understanding the crypto-asset phenomenon, its risks and measurement issues. (2019, 5), Understanding the crypto-asset phenomenon, its risks and measurement issues (europa.eu), посетен на 10.12. 2022 г.
[10] Съдебен акт, посетен 28.02.2023 г.
[11] Брезоева, Бойка. Счетоводно третиране на криптовалутата по реда на МСС. Счетоводство, данъци и право. 2021, бр. 8, с.25
[12] https://pris.government.bg, посетен 17.12.2022 г.
[13] International Accounting Standards (IAS)
[14] International Financial Reporting Standards (IFRS)
[15] SIC-IFRIC interpretations
[16] International Accounting Standards Board (IASB)
[17] Брезоева, Бойка. Цит. съч., с.18-20
[18] У нас към момента почти няма пазар на криптоактиви, поради което този модел е трудно приложим.