Данъчноправен режим на криптоактивите в системата на преките и косвените данъци

– д-р Николета Нешева

Николета Нешева е магистър по право на Софийския университет „Св. Климент Охридски“ (2017). Доктор по финансово право на Софийския университет „Св. Климент Охридски“ с тема на защитения дисертационен труд „Облагане на доходи от криптовалути“ (2026). Участник в десет научни конференции в България и в Упсалския университет, Швеция; Виенския икономически университет, Австрия и в Рим, Италия (2022-2025). Хоноруван асистент по данъчно право в Софийския университет „Св. Климент Охридски“ (2023 – досега). Хоноруван асистент по финансово право, данъчно право и данъчен процес в Нов български университет от 2024 г. насам. Адвокат, член на Софийска адвокатска колегия от 2020 г. до настоящия момент. Специалист по административно право, фискален контрол и данъчно право, занимаващ се с процесуално представителство по административни, данъчни и търговскоправни спорове. Старши адвокат в данъчния отдел на Ernst&Young Bulgaria от (2023-2025). Автор на статии в периодични научни издания в България и чужбина.

Резюме: Статията анализира данъчното третиране на криптоактивите в България в светлината на прякото и косвеното облагане, както и развитието на европейската и националната нормативна уредба в тази област. По отношение на подоходното облагане се разглежда подходът на българския законодател, който третира криптоактивите като финансови активи, а също и съдебната практика и указанията на Националната агенция за приходите относно доходите „от“ и „в“ криптоактиви (последните като доходи в натура по чл. 10, ал. 2 ЗДДФЛ), включително проблемите при тяхното остойностяване. Специален фокус е поставен върху различните категории криптоактиви по Регламента за пазарите на криптоактиви и въпроса дали те следва да се облагат еднакво независимо от икономическия си модел и функция. Във връзка с косвеното облагане се разглеждат приложимите режими в светлината на практиката на българските съдилища и на Съда на ЕС.

Ключови думи: данъчно право, данъци, данъчнорелевантни събития, доходи, криптоактиви, цифрови активи.

Въведение

Криптоактивите се утвърдиха като обект на гражданския оборот, използван както като средство за размяна и инвестиция, така и като технологичен инструмент в рамките на децентрализирани цифрови мрежи. Нарастващото им икономическо значение и все по-широкото им приложение обуславят необходимостта от анализ на тяхното правно и данъчноправно третиране. Именно поради това през последните години както националното, така и наднационалното законодателство претърпяват динамично развитие, насочено към създаване на регулаторна рамка относно криптоактивите и свързаните с тях дейности, включително за данъчни цели.

Особено значение в тази връзка представлява обнародваният през 2023 г. Регламент (ЕС) 2023/1114 на Европейския парламент и на Съвета от 31 май 2023 година относно пазарите на криптоактиви и за изменение на регламенти (ЕС) № 1093/2010 и (ЕС) № 1095/2010 и на директиви 2013/36/ЕС и (ЕС) 2019/1937 (РПКА / Регламент за пазарите на криптоактиви)¹. Освен че въвежда легална дефиниция за „криптоактив“², РПКА разграничава три категории криптоактиви³, които подлежат на различни регулаторни изисквания в зависимост от съответните за всяка категория рискове⁴: токени за електронни пари; токени, обезпечени с активи; и други криптоактиви. Какво точно съдържат с няколко думи. Наред с това и в българското законодателство са предприети последователни изменения, свързани с утвърждаването на криптоактивите като обект на правно регулиране. В тази насока следва да бъдат посочени измененията в Закон за мерките срещу изпирането на пари (ЗМИП)⁵, с които доставчиците на услуги, свързани с виртуални валути, бяха включени сред задължените лица по закона и бяха въведени изисквания за идентификация, комплексна проверка и докладване към компетентните органи; измененията в Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), уреждащи данъчното третиране на доходите от продажба и замяна на финансови активи, включително виртуални валути; както и приетият Закон за криптоактивите и пазарите на криптоактиви (ЗПКА), който цели прилагането на изискванията на РПКА на национално ниво чрез определяне на компетентните органи, надзорните правомощия и административнонаказателните механизми.

Независимо от развитието на нормативната уредба, редица въпроси, свързани с данъчноправната квалификация на някои особени дейности с криптоактиви, продължават да пораждат значителни затруднения както в контекста на преките, така и на косвените данъци. Основен проблем представлява определянето на това кои действия или операции следва да бъдат разглеждани като данъчнорелевантни събития, както и моментът на възникване на съответните данъчни последици. Тези въпроси придобиват особена актуалност при прилагането на традиционните категории и институти на данъчното право към криптоактивите. Те са предмет и на настоящото изследване, като извън неговия обхват остава данъчноправният режим според Закона за корпоративното подоходно облагане.

1. Криптоактивите в системата на преките подоходни данъци

1.1. Криптоактивите като вид финансов актив за целите на преките данъци

В системата на преките подоходни данъци българският законодател възприема, че криптоактивите следва да бъдат третирани като вид финансови активи. Доказателство в тази посока е систематичното включване на криптоактивите в обхвата на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ. Исторически, редакцията на тази разпоредба първо обхващаше „виртуалните валути“⁶, а впоследствие⁷ същите бяха заменени с „криптоактиви“. По отношение на понятието криптоактиви Законът за данъците върху доходите на физическите лица препраща към § 1, т. 6 от Допълнителните разпоредби (ДР) на Закона за пазарите на криптоактиви (който препраща към чл. 3, § 1, т. 5 РПКА). От стриктното тълкуване на разпоредбата следва, че те са вид финансов актив и доходът от извършените с тях разпоредителни сделки подлежи на облагане, тъй като точният текст на разпоредбата е: „…и други финансови активи, включително криптоактиви“.

Следва да се отбележи, че тези законодателни изменения в голяма степен възпроизвеждат установеното разбиране и на приходната администрация, според чиито становища още от 2014 г. реализираният от физическо лице доход от продажба на виртуална валута „биткойн“ е доход от прехвърляне на права или имущество, който е обособен като самостоятелен вид доход в чл. 10, ал. 1, т. 5 ЗДДФЛ и съответно предвид нормата на чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон, подлежат на облагане⁸. В този смисъл е и актуалната съдебна практика. Според мотивите на Решение № 12040 от 8.11.2024 г. по адм. д. № 4386 от 2024 г. на ВАС, I отделение, доходите от криптовалути⁹, придобити от продажба на криптовалути, представляват доходи от продажба на финансов актив и са облагаеми по реда на чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ. Според съда макар действащият през 2019 г. текст на закона (чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ) да не е съдържал легална дефиниция на понятието виртуални валути, последните „се включват в общото понятие на други финансови активи (к. м. – б. а.)“, употребено в ЗДДФЛ, и печалбите от прехвърлянето им представляват доход от прехвърляне на права или имущество по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 5 ЗДДФЛ. Така съдът достига до извода, че на основание чл. 12, ал. 1 във връзка с чл. 13, ал. 1, т. 2 б. „в“ и чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ този доход е облагаем като доход от други финансови активи. Към настоящия момент и с оглед на развитието на законодателните тенденции, няма съмнение, че доходите от продажба или замяна на криптоактиви са доходи, облагаеми по реда на чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ.

1.2. Видове криптоактиви и тяхното данъчно третиране

Неразрешени, обаче, остават редица други проблеми. Първият по-съществен е следва ли с оглед на специфичните икономически характеристики и предназначение на трите категории криптоактиви, всички те да се третират по еднакъв начин, или е необходимо законодателят да ги разграничи особено за данъчни цели? Този въпрос се поставя за първи път в българската юриспруденция в мотивите на Решение № 2521 от 17.03.2025 г. по адм. д. № 1114 от 2024 г. на Адиминистративен съд – Пловдив. В цитираното решение се посочва, че „ЗДДФЛ не прави съществена разлика между различните видове криптовалути, които представляват койн или токен¹⁰“¹¹. Макар в съдебното решение този въпрос да е засегнат спорадично и да не е допълнително изследван, доколкото не е бил пряко свързан с предмета на разглеждания спор, следва да се отбележи, че правилно съдът идентифицира наличието на законодателна празнота, засягаща възможните функционални предназначения на различните категории криптоактиви, не всяко от които може да бъде на финансов актив. Така например, съгласно чл. 48, § 2 РПКА токените за електронни пари се считат за електронни пари и за разлика от останалите две категории криптоактиви, те могат да се издават единствено от кредитни институции и институции за електронни пари, лицензирани по Директива 2013/36/ЕС на Европейския парламент и на Съвета от 26 юни 2013 г. относно достъпа до дейност на кредитните институции и пруденциалния надзор върху кредитните институции и инвестиционните посредници, за изменение на Директива 2002/87/ЕО и за отмяна на директиви 2006/48/ЕО и 2006/49/ЕО, или от институции за електронни пари, лицензирани по Директива 2009/110/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 16 септември 2009 г. относно започването, упражняването и пруденциалния надзор върху дейността на институциите за електронни пари, за изменение на директиви 2005/60/ЕО и 2006/48/ЕО и за отмяна на Директива 2000/46/ЕО (Директивата за електронни пари). Това е така, тъй като токените за електронни пари са криптоактиви, чиято стойност е стабилизирана чрез обвързване с една-единствена официална валута (например евро или щатски долар), като основното им предназначение е да изпълняват платежна функция, аналогична на тази на електронните пари по смисъла на Директивата за електронните пари. Именно този хибриден характер поставя въпроса дали токените за електронни пари следва да бъдат третирани за целите на подоходното облагане като финансов актив или като пари. Разграничението не е само теоретично, а има пряко отражение върху данъчния режим – включително по отношение на признаването на дохода, определянето на данъчната основа и приложимостта на изключенията от облагане, а към настоящия момент Законът за данъците върху доходите на физическите лица третира и трите категории криптоактиви като финансови активи, без да отчита техния икономически модел, функционално предназначение или правна природа.

1.3. Възможни дейности с криптоактиви и техният данъчноправен режим

Неизяснен и все още ненамерил израз и в съдебната практика е въпросът, свързан с данъчноправния статут на физическите лица, които извършват определени дейности, свързани с криптоактиви, като например добив (копаенето) на криптовалути. При добива на криптовалути имуществото на данъчно задълженото лице се увеличава, тъй като то придобива нови единици в процеса на сложен изчислен процес с помощта информационни технологии¹². Това поставя въпроса дали криптовалутите, придобити в процеса на добива им, представляват облагаем доход, чий е техният източник по чл. 10, ал. 1 ЗДДФЛ, както и кога настъпва моментът на неговото придобиване и по какъв начин следва да бъде определена данъчната основа. Като вид дейност добивът на криптовалута не намира аналог в регламентираните от ЗДДФЛ източници на доход. Въпреки че ЗДДФЛ дефинира обхвата на облагаемия доход широко, неговите разпоредби не съдържат специална регламентация за доходите, произтичащи от създаването на дигитални активи чрез изчислителен процес. В този смисъл възниква съмнение дали законът е достатъчно ясен и пълен, за да бъде прилаган към тези нови фактически състави, без това да накърни принципите на правната сигурност и предвидимост на данъчното облагане.

Според актуалните разяснения на Националната агенция за приходите (НАП) закупуването на специални компютърни системи за създаване (добиване) на биткойни с цел да се реализира печалба от продажбата им на съответните борси е аргумент за това, че дейността се осъществява по занятие, тъй като лицето има намерение тя да се превърне в постоянен източник на доход¹³. Изразено е и становището, че не формалното участие като едноличен търговец в гражданския оборот е определящо за възникването на качеството, а реално извършваната дейност: „сделките правят търговеца, а не обратното“¹⁴. За да бъде прието, че едно физическо лице следва да се третира като търговец, е необходимо да са налице съвкупност от обективни белези, включително: целенасоченост на действията, системност, икономическа обоснованост, участие на трети лица и други фактори^15. В сравнителноправен аспект редица юрисдикции третират добива като облагаема икономическа (стопанска) дейност – например, Австралия, Белгия, Канада, Чили, Германия, Италия, Мексико, Нова Зеландия, Португалия и Южна Африка¹⁶. Този подход се основава на разбирането, че добивът представлява стопанска дейност, водеща до възникването на облагаема стойност, независимо от последващата реализация чрез продажба или друга форма на разпореждане. В други юрисдикции се приема, че ако добивът на криптовалути не води до значителни печалби, не представлява „източник на доход“ (Нидерландия¹⁷), а Дания третира добива като облагаемо „хоби“, което е изключено от общия режим за облагане на доходи. Във Франция, Чехия, Литва, Словакия и Полша е възприет възгледът, че за наличието на доход би могло да се прецени едва при последващи разпоредителни сделки с добитите криптовалути¹⁸.

Добивът на криптовалути в голяма степен проявява белезите на стопанска дейност. Както се отбелязва в доктрината, доходът представлява резултат от взаимодействието на производствените фактори – труд, капитал или знания – в рамките на икономическия процес, водещ до увеличаване на имуществото на данъчния субект. В този смисъл доходите, реализирани в процеса на добива, независимо от това дали е реализиран чрез индивидуално използване на изчислителни ресурси или посредством организирана дейност с наемане на техника и персонал, носи белезите на доход от стопанска дейност. Доходът е финансовият резултат от извършваната дейност¹⁹. Като обект на облагане, този доход се приравнява на всеки друг резултат от икономическа активност – той се изразява в придобиване на имуществено благо с определима парична стойност, което по силата на данъчния закон подлежи на включване в облагаемия финансов резултат. Понятието „доход“ в този контекст обхваща не само паричните постъпления, но и всяка форма на икономическо обогатяване – включително получаването на дигитални активи, които имат пазарна стойност и могат да бъдат реализирани. Ето защо, може да се приеме, че добитите криптовалути или криптоактиви представляват облагаем доход от стопанска дейност на едноличен търговец. Този доход не би могъл да бъде третиран като „друга стопанска дейност“ по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ, тъй като тази категория обхваща предимно лични, професионални или творчески дейности, извършвани от физически лица извън търговски оборот. Добивът, напротив, притежава белезите на системно организирана и икономическа дейност, включваща производствен процес и използване на технически ресурси с цел реализиране на печалба. По своята икономическа същност представлява производствена дейност, при която се създава нов актив с пазарна стойност. Следователно, тази дейност попада в приложното поле на чл. 26 ЗДДФЛ и подлежи на облагане като доход от стопанска дейност на едноличен търговец, изчислен по реда и правилата на ЗКПО.

Макар добивът на криптовалути да проявява белезите на стопанска дейност, за да се гарантира правна сигурност и предвидимост при облагането му, е необходимо законодателят изрично да уреди тази дейност като форма на стопанска дейност – чрез въвеждане на дефиниция и конкретен ред за определяне на данъчната основа, аналогично на уредбата за доходите от занаятчийство, свободни професии или други специфични икономически дейности. Така би се осигурило ясно разграничение между дейността по добив и пасивното притежаване на криптоактиви, както и правна сигурност както за данъчните органи, така и за данъчните субекти.

1.4. Доходи „в“ криптоактиви

Досега въпросът за придобиването на доходи под формата на криптоактиви, т. е. на доходи в натура, не е бил предмет на анализ от страна на НАП или разглеждан от съдебната практика. Законът за данъците върху доходите на физическите лица разграничава два вида доходи в зависимост от начина (формата) на плащане – чл. 10, ал. 2 ЗДДФЛ – парични и непарични или доходи в натура²⁰. Парични са доходите, придобити под формата на пари в тесен смисъл – този извод следва от стриктното тълкуване на закона. Според данъчноправната традиция данъчните норми могат да се тълкуват единствено стриктно – нито в полза на фиска, нито в полза на данъчния субект²¹. От граматическото и систематическо тълкуване следва, че законът не предвижда възможност плащането да бъде извършено с други носители на стойност, които не са признати за пари. Per argumentum a contrario, плащанията, извършени в криптовалути или криптоактиви, не попадат в хипотезата на чл. 10, ал. 3 ЗДДФЛ, тъй като те не са пари или валута. Те следва да се квалифицират като доходи в натура. Следователно, когато плащането по конкретно правоотношение е уговорено и извършено „в“ криптовалути, доходът не може да бъде квалифициран като паричен, а като доход в натура по смисъла на чл. 10, ал. 2 във вр. ал. 4 ЗДДФЛ.

Непаричните доходи или доходите в натура са обект на пряко подоходно облагане²². При тях погасяването на задължението по съответното гражданско правоотношение не е уговорено в парично плащане, а под някаква друга форма – например прехвърляне на друг вид благо, което има стойност, подлежи на индивидуализация и може да удовлетвори интереса на кредитора. В този контекст, криптовалутите, макар и да не са законно платежно средство, функционират на практика като разменно средство в рамките на гражданския оборот. Те могат да бъдат уговорени като възнаграждение за услуга или като начин на плащане при договор за продажба, заем, наем или др. От гледна точка на данъчното право, когато физическо лице получи възнаграждение в криптовалута, е налице доход в натура. Доходът се счита за придобит на датата, на която физическото лице (от този момент данъчно задължено) получи криптовалутата в своя електронен портфейл – вж. чл. 11, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ. Моментът на придобиване на дохода съвпада с момента, в който лицето придобие власт и контрол върху актива – т. е., когато съответното количество криптовалута е окончателно прехвърлено в неговия публичен адрес (електронен портфейл), доколкото това постъпване представлява реализиран доход, а не обикновена трансформация на активи, и не е обвързано с ограничения върху разпореждането. От този момент лицето придобива възможност да се разпорежда с актива (да го задържи, прехвърли или обменя), с което фактическият състав на чл. 11, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ е изпълнен. Удостоверяването на придобиването на криптоактиви се извършва чрез електронните записи в съответната блокчейн мрежа, които съдържат данни за момента на извършване на транзакцията и количеството на прехвърления актив. Тези записи имат доказателствена стойност по отношение на факта на прехвърляне, доколкото са публично проверими и неподлежащи на едностранна промяна, като функционално могат да бъдат съпоставени със счетоводни документи при традиционните плащания, без обаче да представляват такива по смисъла на действащото законодателство.

На следващо място, за целите на облагането с пряк подоходен данък доходите в натура се остойностяват в евро към датата на придобиването им по пазарна цена съгласно чл. 10, ал. 4 ЗДДФЛ във вр. с чл. 11, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ. Понятието „пазарна цена“ има легална дефиниция – вж. § 1, т. 8 Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК): „пазарна цена“ е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Възможните методи за определяне на пазарните цени са изброени в закона – вж. § 1, т. 10 ДОПК. По този начин законът възлага в тежест на данъчно задълженото лице да изчисли съобразно възможните методи стойността на непаричния доход. Спорен е въпросът доколко този законодателен подход е уместен и целесъобразен, доколкото изборът на подходящ метод често е резултат от сложен икономически и финансов анализ, познаване на законовата и подзаконовата нормативна уредба, както и на постоянно актуализиращите се международни и местни стандарти. Прилагането на традиционните методи към изчисляването на цената на криптовалутите създава съмнения относно тяхната целесъобразност. Криптовалутите имат публично достъпни и постоянно променящи се пазарни котировки, които се определят от конкретните криптоборси. Цените на един и същи актив могат да са различни в рамките на различните платформи и да се променят драстично за часове. Следователно, за целите на ценообразуването на пазарната стойност на съответната криптовалута е по-уместно да се вземе предвид именно пазарната котировка към момента на придобиването ѝ. Подобен подход би осигурил по-висока степен на правна сигурност, прозрачност и обективност, тъй като се основава на реални пазарни данни, налични към конкретен момент, и преодолява проблема, свързан със субективното прилагане на сложни ценови методики, непропорционални на качествата на физическото лице като данъчен субект.

2. Криптоактивите в системата на косвените данъци

Всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея, е данъчно задължено по смисъла на чл. 3, ал. 1 от Закона за данъка върху добавената стойност (3ДДС). Законът за ДДС не предвижда специфична уредба относно данъчното третиране на сделките, чийто предмет са криптовалути. Следователно е необходимо да се вземат предвид правните и икономическите им характеристики за ДДС цели в контекста на общите правила на закона и практиката на СЕС. В ключовото решение на СЕС по дело С-264/14 (David Hedqvist)²³ правната природа на виртуалните валути беше обсъдена подробно. Според СЕС виртуалната валута „биткойн“ е договорно платежно средство, алтернативно на законните платежни средства, и съответно виртуалните валути нямат друго предназначение, освен да се използват като платежно средство, прието от страните по дадена сделка (вж. т. 42, т. 49 и т. 50 от Решението). Цитираното дело е било образувано по повод на преюдициално запитване относно облагането с ДДС на сделките по обмяна на традиционни валути срещу виртуалната валута биткойн и обратно, извършени срещу заплащане на сума, съответстваща на маржа, който се определя от разликата между цената, по която съответният оператор купува валутите, от една страна, и цената, по която ги продава на своите клиенти, от друга страна. Поставя се въпросът дали тези сделки попадат в обхвата на освободените от облагане с ДДС доставки на услуги, предвидени в чл. 135, § 1, букви г)-е) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО). Съдът, след като изследва правната същност на виртуалните валути, приема, че те нямат друго предназначение освен да изпълняват функциите на договорно платежно средство. Така стига до извода, че доставките на услуги, състоящи се в обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута биткойн, и обратно, извършени срещу заплащане на сума, съответстваща на маржа, определен като разлика между покупната и продажната цена, представляват сделки, освободени от ДДС по смисъла на чл. 135, § 1, буква д) от Директива 2006/112/ЕО²⁴.

Горните изводи и заключения се споделят и от българската съдебна практика²⁵, според която добивът на криптовалута, макар и виртуална, попада в обхвата на чл. 46, ал. 1, т. 4 ЗДДС (т. е., на освободените доставки на финансови услуги)²⁶. В Решение № 3633 от 10.03.2020 г. по адм. д. № 9641 от 2019 г. на ВАС, VIII отделение, е посочено, „добитите“ посредством изчисляване на дадени алгоритми виртуални валути ще бъдат или обменени на борси за обмяна на виртуални валути, или ще се използват като средство за заплащане на стоки или услуги, т. е., при всички случаи ще бъдат предмет на последваща доставка на освободена финансова услуга. На това основание на данъчно задълженото лице, извършващо добив на криптовалути, е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, ползван при закупуването на специализиран мощен компютър и за ток за захранване на устройството, тъй като не са били изпълнени предвидените в закона предпоставки (чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС). Приема се, че е реализиран фактическият състав на хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 1 ЗДДС, съгласно която, когато стоките и услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта, не е налице правото на приспадане на данъчен кредит.

В подобен смисъл е и Решение № 13006 от 16.12.2025 г. по адм. д. № 11299 от 2025 г. на ВАС, I отделение. Съдът приема, че добивът на биткойн е свързан с последващи сделки с виртуална валута, а последващият ù обмен е освободена финансова услуга, и следователно техниката, поддръжката, и свързаните с тях доставки се използват за освободени доставки. Тоест, отново правото на данъчен кредит не е признато на основание чл. 70. ал. 1, т. 1 от ЗДДС, тъй получените доставки са предназначени за извършване на освободени доставки²⁷. Тези изводи се подкрепят и от практиката на СЕС, според която, когато придобити от данъчно задължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, които са освободени или не попадат в приложното поле на ДДС, не може нито да се събира данък по извършени доставки, нито да се приспада данък по получени доставки²⁸.

В методологичните становища на НАП е направено разграничение между самите операции по обмяна на виртуални валути и услугите, извършвани срещу възнаграждение²⁹. Последната хипотеза намира проявление, когато е налице правоотношение между доставчик и получател за „добивните“ дейности на биткойн и за извършената изчислителна работа ще се дължи насрещна престация от получателя ѝ. Ако съществува пряка връзка между доставената услуга – извършената изчислителна работа и получената насрещна престация, е налице правоотношение между доставчик и получател. В този случай „добивните“ дейности биха могли да се определят като доставка на услуга. Предвид обстоятелството, че доставката на тази услуга не попада в обхвата на глава четвърта „Освободени доставки и придобивания“ от ЗДДС, би била налице облагаема доставка съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, а при условие, че не е налице пряка връзка между предоставените услуги и полученото заплащане и между доставчика и получателя не съществува правоотношение, в рамките на което се разменят реципрочни престации, „добивните“ дейности на биткойн биха били извън обхвата на ДДС. Тези изводи се споделят и от Комитета по ДДС на ЕС³⁰. Когато предоставянето на услуга по добив не създава за доставчика ѝ право да получи възнаграждение в замяна, би могло да означава липса на синалагматично правоотношение между него и получателя на услугите по верификация и следователно услугата ше остане извън обхвата на ДДС³¹.

Във връзка с горните изводи внимание заслужават и следва да бъдат посочени две становища на ДДС Комитета към Европейската комисия относно услугите – работно становище № 811 и работно становище № 854, предоставяни от доставчици и платформи, организиращи транзакции с Bitcoin и други криптоактиви³², както и въпросът дали подобни услуги следва да бъдат квалифицирани като финансови услуги, попадащи в приложното поле на освобождаванията по чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО, или представляват облагаеми технически услуги. В тази връзка ДДС Комитетът прави аналогия с практиката на Съда на ЕС по делата C-2/95 (SDC)³³ и C-350/10 (Nordea)³⁴, свързана с услуги по обработка, предаване и верификация на информация в рамките на банкови и платежни системи. Посочва се, че и в двете решения Съдът приема, че обстоятелството, че дадена услуга е необходима за осъществяването на освободена финансова операция, само по себе си не е достатъчно основание същата да бъде квалифицирана като освободена финансова услуга. Според цитираната практика, за да попадне една дейност в приложното поле на освобождаванията по чл. 135 от Директивата за ДДС, тя следва сама по себе си да поражда промяна в правното и финансовото положение на страните по съответната операция.

Именно поради това, СЕС последователно прави разграничение между услуги, които реално осъществяват прехвърлянето на средства или платежни инструменти, и такива, които имат единствено технически, информационен или инфраструктурен характер. В решението по дело Nordea, например, услугите, предоставяни чрез системата SWIFT, са квалифицирани като облагаеми технически услуги, независимо, че са от съществено значение за осъществяването на междубанковите плащания. Подобен проблем възниква и при т. нар. цифрови портфейли – платформи, които предоставят среда за съхраняване, достъп и използване на криптоактиви, както и инфраструктура за свързване между потребители, търговци и „копачи“³⁵. В тези случаи възниква въпросът дали платформата извършва финансова услуга по смисъла на Директивата за ДДС или единствено предоставя техническа инфраструктура, необходима за осъществяването на съответните транзакции. В работното становище на Комитета по ДДС № 811 Комитетът изрично посочва, че ако Bitcoin бъде квалифициран като „други прехвърляеми инструменти“, услугите по организиране на транзакции с Bitcoin биха могли да попаднат в приложното поле на освобождаването по чл. 135, § 1, б. „г“ от Директивата за ДДС. Същевременно обаче се отбелязва, че част от държавите-членки приемат, че подобни услуги представляват самостоятелни технически доставки, за които освобождаването не следва да се прилага. Допълнително затруднение произтича от обстоятелството, че традиционно практиката на СЕС относно освободените платежни операции е изградена основно около банковата система и класическите парични преводи между банкови сметки. Именно поради това при криптоактивите възникват съмнения дали операциите с тях изобщо могат да бъдат приравнени на „плащания“ или „преводи“ по смисъла на чл. 135, § 1, б. „г“ от Директивата за ДДС.

В резултат на това и към настоящия момент в практиката на държавите членки липсва напълно единен подход относно данъчноправната квалификация на услугите, предоставяни от платформите за цифрови портфейли като организиране и верификация на транзакции с криптоактиви. Част от държавите-членки приемат, че подобни услуги представляват облагаеми технически доставки, докато други допускат възможност за прилагане на освобождаванията, относими към финансовите услуги и платежни инструменти. Тези и други въпроси съвсем скоро ще придобият особено практическо значение и в България, с оглед на нарастващото използване на криптоактиви, както и развитието на криптоекосистемата и постепенното навлизане на блокчейн модели в търговския оборот. Именно поради това може да се очаква, че в близките години както приходната администрация, така и съдилищата ще бъдат изправени пред необходимостта да дадат по-ясна данъчноправна квалификация на възможните услуги с криптоактиви в контекста на приложимите ДДС режими.

БИБЛИОГРАФИЯ/REFERENCES

Башов, С. Електронните пари и токените за електронни пари. – Съвременно право, 2025, № 1, с. 77-88. // Bashov, S. Elektronnite pari i tokenite za elektronni pari. – Savremenno pravo, 2025, № 1, pp. 77-88.

Димитрова, Е. Доходът като данъчен обект. София: „Просвета – София“ АД, 2023. // Dimitrova, E. Dohodat kato danachen obekt. Sofia: „Prosveta – Sofia“ AD, 2023.

Пенов, С. Финансово право. Обща част. Учебен курс. София: УИ „Св. Климент Охридски“, 2021. // Penov, S. Finansovo pravo. Obshta chast. Ucheben kurs. Sofia: UI „Sv. Kliment Ohridski“, 2021.

Станчев, Д. Обновената надзорна архитектура съгласно Регламента относно пазарите на криптоактиви: следващата стъпка в еволюцията на финансовия сектор на ЕС. – Адвокатски преглед, 2024, № 3, с. 42-63. // Stanchev, D. Obnovenata nadzorna arhitektura saglasno Reglamenta otnosno pazarite na kriptoaktivi: sledvashtata stapka v evolyutsiyata na finansovia sektor na ES. – Advokatski pregled, 2024, № 3, pp. 42-63.

Kofler, G., J. Owens, R. Risse. Crypto Assets: Tax Law and Policy. Amsterdam: International Bureau of Fiscal Documentation, 2024.

Snyers, A., R. Houben. Cryptocurrencies and blockchain – legal context and implications for financial crime, money laundering and tax evasion. Strasbourg: European Parliament, Directorate-General for Internal Policies of the Union, 2018.

Taxing Virtual Currencies: An Overview Of Tax Treatments And Emerging Tax Policy Issues. Paris: OECD Publishing, 2020.

Tomczak, T. Crypto-assets and crypto-assets’ subcategories under MiCA Regulation. In: Capital Markets Law Journal (Vol. 17), 2022, No. 3, pp. 365-382.

Tax regime for cryptoassets under the direct and indirect tax system

– Nikoleta Nesheva, PhD

Abstract:

This article examines the tax treatment of crypto-assets under direct and indirect taxation, analyzing the evolution of European and Bulgarian regulatory frameworks. For direct taxation, it explores Bulgaria’s approach of treating crypto-assets as financial assets under the Personal Income Tax Act, examining legislative changes, National Revenue Agency practice, and recent case law on income “from” and “in” crypto-assets. Special focus is placed on the various crypto-asset categories defined by the MiCA Regulation and whether uniform tax treatment is appropriate given their differing economic models and functions. The study also covers indirect taxation issues for crypto-asset activities, drawing on Bulgarian and EU Court of Justice case law.

Keywords: crypto-assets; digital assets; income; taxation; tax law; tax-relevant events.