Конституционни основи на правосъдието по данъчни дела

– проф. д-р Иван Стоянов

Иван Стоянов е професор по финансово право. Завършва с отличен успех право в СУ „Кл. Охридски“ (1978). Младши адвокат в Софийска адвокатска колегия (1980-1981). Придобива научната степен „кандидат на юридическите науки“ (1985). Избран за научен сътрудник II степен (1985), старши научен сътрудник ІІ степен (1992) и научен секретар (1993-1995) в Института по науките за държавата и правото при БАН. Доцент по финансово право и данъчно право (1999). Ръководител на катедра „Публичноправни науки” и заестник- декан на ЮФ на ПУ „П. Хилендарски“ (2000-2001). Професор (2005). Член на Съвета по законодателството при 40-то НС. Член на Правната комисия при Висшата атестационна комисия при МС (2006-2011). Член на Комисията за методическо ръководство и конституционност на законите при ВКП (2009-2011). Автор на над 120 научни публикации. Преподавал във всички юридически факултети в страната, без този на ВТУ „Св. св. Кирил и Методий“.

Резюме: За първи път в българската правна наука се поставя въпросът за комплексния характер на данъчното право. Основание за това дава обектът на данъчно облагане, който има частноправен произход. От гледна точка на конституционните основи на данъчното право статията защитава тезата, че данъчното право е комплексен правен отрасъл, защото съчетава публичноправния характер на държавната данъчна власт (imperium) с гражданскоправния произход на основните обекти на данъчно облагане – доходи, имущество, доставки на стоки и услуги. Конституционната рамка се извежда преди всичко от чл. 60 от Конституцията на Република България, който установява принципа на законоустановеност на данъците и определя основните граници на данъчното облагане. Авторът подчертава, че задължението за плащане на данъци е неразривно свързано с конституционно гарантираното право на защита и съдебен контрол върху данъчните актове. Според изложението действащата уредба на ревизиите по чл. 122 и чл. 124 Данъчно-осигурителния процесуален кодекс поражда съмнения за противоречие с конституционните принципи на презумпцията за невиновност и облагането на действително установени, а не предполагаеми доходи. В заключение се предлага усъвършенстване на данъчния процес чрез отпадане задължителността на административната фаза на обжалване на ревизионния акт, тъй като подобно законодателно решение, освен ускоряване на данъчния процес, би имало и известен антикорупционен ефект.

Ключови думи: данъчен обект, данъчно право, конституционни основи, правосъдие.

За сложността на икономическата и финансовата ситуация у нас показателни са становищата на двама финансови авторитети: „…разбиране на основите на съвременната макроикономика, която се нуждае от експанзивна монетарна и фискална политика, когато е изправена пред икономическа рецесия“¹. И от друга страна, предупреждението: „Прекалено експанзионистичната парична политика или силният политически натиск да се провежда такава политика води до инфлационна паника“². Важно е да напомним „трите класически правила на финансовата наука – умерена стопанска дейност, балансиран бюджет и неутрална финансова политика“³. Уместно е да добавим: умерена монетарна и фискална политика. Както и предупреждението на Дж. Стиглиц за „пазарния волунтаризъм“ (цит. съч.).

1. В дискусионен порядък бихме поставили въпроса за комплексния характер на данъчното право⁴. Обектът на данъчно облагане дава основание за поставянето на този въпрос (вж. по-долу). Този проблем се поставя за първи път в нашата данъчноправна доктрина. Доколкото ни е известно, той не е поставян в руската и френската данъчноправна литература.

В правната литература все още няма единно становище дали данъчното право е самостоятелен отрасъл. Според някои автори данъчното право е подотрасъл или част от финансовото право⁵.

Ако приемем, че данъкът са парите, събирани от държавата, ще разберем по-добре същността на данъчното право. Терминът „fisc“ произлиза от латинското „fiscus“, което означава „малка върбова кошница за събиране на парите“. Данъчното право е отрасъл на публичното право, който регулира правата на фиска и неговите прерогативи да ги упражни⁶.

Принципно значение има становището: „Ако границите на обекта на изследване не подлежи на научно дефиниране, то това, с което се занимавате, не е наука“⁷.

Доказателство, че това, с което се занимаваме, е наука, е фундаменталният принцип на данъчното право, а и на публичното право като цяло – принципът за законоустановеност на данъците (чл. 60 от Конституцията на Република България, КРБ). „Принципът, според който данъци и други задължения към държавата не могат да се възлагат без съгласието на данъкоплатците (респ. на техните представители), придобива особено важно политическо значение в епохата на буржоазните революции. […]. Този прницип заляга в основата на буржоазния конституционализъм и парламентаризъм“. Той е установен в Magna harta libertatum още през 1215 г.⁸.

Границите на настоящото изследване не могат да бъдат определени правилно, ако не се държи сметка за обекта (предмета) на регулиране от данъчноправните норми. Този обект на регулиране са данъците. Във финансово-икономическата и данъчноправната доктрина безспорно се приема, че в своя исторически произход данъкът е символ на властта. Това е първият критерий при определяне обекта на изследване. Освен обекта на правно регулиране, има още един обект, за който не може да не се държи сметка – това е обектът на данъчно облагане. Макар и не изчерпателно, той е определен в КРБ: това са доходите и имуществото на гражданите (чл. 60, ал. 1). Обектът на данъчно облагане е предмет на регулиране в отделните данъчни закони. Така например, съгласно чл. 2, т. 1 от Закона за данъка върху добавената стойност⁹ (ЗДДС) обект на облагане с ДДС е доставката на стока или услуга. Член 1, т. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) определя като обект на облагане с корпоративен данък печалбата на местните юридически лица. Един от традиционните и най-старите обекти на данъчно облагане е доходът на физическите лица (чл. 2 Закона за данъците върху доходите на физическите лица, ЗДДФЛ). Основните обекти на облагане с местен данък са недвижимите имоти и моторни превозни средства (чл. 10 и сл; чл. 52 и сл. от Закона за местните данъци и такси, ЗМДТ).

Както във финансово-икономическата, така и в данъчноправната литература се приема, че основните елементи на данъка са: субектът на данъчно облагане, обектът на данъчно облагане и размерът на данъка. Тези елементи на данъка се приемат и в константната практика на Констатуционния съд (КС) на Република България по делата за конституционност на данъчните закони¹⁰.

От цитираните по-горе данъчноправни разпоредби става ясно, че обектът на данъчно облагане има по-скоро гражданскоправен произход: доставката на стоки и услуги, собствеността на имоти и моторни превозни средства и пр. Тук не става въпрос за превишаване обхвата на данъчноправното регулиране, а за разкриване реалистичността на данъка. „Доходът като институт на данъчното право е съвкупност от блага с имуществен характер, спрямо които носителят на субективното право да ги получи може да упражни признатото му и гарантирано от закона поведение за задоволяване на свой интерес. Като имуществен обект тези права са елемент от съдържанието на учредено правно отношение (най-често гражданско правоотношение, в неговата родова определеност)“¹¹. „Паричното вземане и паричното задължение са може би най-срещаните елементи в частноправните отношения“¹². Паричното вземане на държавата и паричното задължение на данъкоплатеца са основният и може би единствен елемент на данъчните правоотношения.

Ако на единия от елеменните на данъка (субекта на облагане – държавата, в лицето на компетентния орган) е присъщ imperium, а другият елемент (обектът на облагане) има гражданскоправен произход, не следва ли това, че цялото (данъкът) има комплексен характер? Тези два елемента са кумулативно необходими, за да съществува и функционира данъкът. Това обуславя комплексния характер и на данъчното право. Това е опит да се излезе от тесните рамки на imperium и да се постави българската данъчноправна наука на нова основа.

2. Публичното задължение на гражданите да плащат установените със закон данъци и такси (чл. 60 КРБ) трябва да се разглежда в корелитавна връзка с правото им да обжалват тяхното основание и размер¹³. Това тяхно право е конституционно закрепено (чл. 56, във връзка с чл. 117, ал. 1 КРБ) и е развито в текущото данъчно и административно законподателство (Данъчно-осигурителен процесуален кодекс¹⁴, ДОПК и Административнопроцесуален кодекс¹⁵, АПК).

Българската данъчна юриспруденция е връстник на демокративните промени у нас (след 1989 г.). Действащият преди промените Закон за административното производство¹⁶ (ЗАП) изключваше съдебния контрол относно актовете за определяне на данъци, мита и такси. Една от съществените промени в тази материя е, че в АПК подобна разпоредба не се съдържа. Нещо повече. Законодателят въприе направеното в данъчноправната литература предложение данъчното производство да се обособи с отделен закон от АПК¹⁷ и през 1993 г. Народното събрание (НС) прие Законът за данъчното производство¹⁸ (ЗДП). Така се постави началото на обособен данъчен процес у нас. Подобно законодателно решение няма аналог в другите (европейски) държави. Законът за данъчното производство, Данъчният процесуален кодекс (ДПК)¹⁹ и сега действащият ДОПК са пример за оригинално българско законотворчество²⁰.

Една от особеностите на данъчния процес спрямо уредбата в АПК е задължителната административна фаза за обжалване на ревизионния акт (РА) съобразно чл. 156, ал. 2 ДОПК. Уредбата по АПК допуска административният акт да се обжалва пред съда и без да е изчерпана възможността за обжалване по административен ред (чл. 148 АПК).

Съгласно чл. 152 ДОПК ревизионият акт може да се обжалва в 14-дневен срок от връчването му пред съответния директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна пректика“ при Централното управление на Националната агенция за приходите (НАП).

В нашата правна литература беше дискусионен въпросът дали началникът на териториалното данъчно управление упражнява юрисдикционен контрол (съгласно уредбата на отменения ЗДП). Този въпрос е актуален и сега във връзка с контрола, упражняван от директора на дирекция „ОДОП“ (чл. 152 ДОПК). В административноправната литература се приема, че основните белези на административната юрисдикция са: правен спор, решаващият орган дане е страна по спора, сезиране, сила не пресъдено нещо на акта, с който се решава спорът, независимост при решаването на спора²¹. Контролът, който упражнява директорът на дирекция „ОДОП“, не е юрисдикционен, защото не притежава тези белези. Особената юрисдикция решава спора самостоятелно и независимо. Една от съществените разлики между правораздавателните и административните органи е независимостта на първите и подчинеността на вторите на горестоящия в йерархическо отношение орган. Когато правораздавателният орган заема същевременно и ръководно място спрямо негов подведомствен орган, законът трябва да указва изрично, ако е оправомощил един такъв началник в качеството на юрисдикция²².

Подобна разпоредба липсва в ДОПК. Съгласно чл. 133, ал. 1 ДОПК задължение за данъци или задължителни осигурителни вноски, определено с влязъл в сила ревизионен акт, който не е бил обжалван по съдебен ред, може да бъде изменено по инициатива на органа по приходите или по молба на ревизираното лице²³. Законът изисква РА да не е бил обжалван по съдебен ред. Според нас това означава, че данъчното производство може да бъде възобновено, ако РА е бил обжалван по административен ред. Понеже актът на директора на дирекция „ОДОП“ не притежава сила на присъдно нещо, т. е. не е юрисдикционен акт. Възможността данъчното производство да бъде възобновено „по инициатива на органа по приходите“ също е доказателство, че в случая не се касае за особена юрисдикция – правораздавателният орган не може да се „самосезира“.

Що се отнася до белега „правен спор“, той е налице и при обжалването по административен ред (в противен случай не би имало обжалване). И при административното обжалване, като се обжалва законността на създаденото конкретно положение, се иска от органа да установи какво е станало и да наложи необходимото заключение – да каже кое е правото (juris diction) при конкретния факт и да приложи закона в този случай.

В административноправната литература се приема, че всички белези на административната юрисдикция са съществени. Ако липсва някой от тях, няма да се касае за правораздавателна дейност. Както се вижда от направения анализ, някои от тези елементи липсват при контрола, упражняван от директора на дирекция „ОДОП“. Това означава, че тази дейност е административна, а не правораздавателна. Най-после, сега действащата КРБ не предвижда съществуването на особени юрисдикции (независимо че в две последователни разпоредби борави с термините правосъдие и правораздаване – чл. 118 и чл. 119).

Във връзка с поставения въпрос интерес представлява Решение № 6 от 11.11.2008 г. по к. д. № 5 от 2008 г. на Конституционния съд на Република България²⁴. В това решение КС определя Комисията за защита на конкуренцията (КЗК) като несъдебен орган с правораздавателна компетентност²⁵. Както вече отбелязахме, КРБ не предвижда съществуването на особени юрисдикции. В цитираното решение КС търси основание за съществуването на особени юрисдикции в чл. 234 от Договора за създаване на Европейската общност, сега чл. 267 от Договора за функционирането на Европейския съюз, ДФЕС). Възниква деликатният въпрос за върховенството на Конституцията (чл. 5, ал. 1 КРБ).

По-различно е решението на аналогичен казус. В заключението на генералния адвокат, представено на 20 септември 2012 г. по дело С-394/11 на Съда на ЕС се поддържа, че Комисията за защита от дискриминация (КЗД) следва да се счита за юрисдикция по смисъла на чл. 267 ДФЕС. Съдът, обаче, не приема това становище на генералния адвокат. В т. 54 на решението от 31 януари 2013 г. по делото Съдът (четвърти състав) приема: достатъчна е констатацията в т. 51 от настоящото решение, за да се направи извод, че КЗД няма характер на „юрисдикция“ по смисъла на чл. 67 ДФЕС²⁶.

Посочената съдебна практика доказва сложността на проблема с особените юрисдикции. Според нас, анализът на КРБ, АПК и ДОПК разкрива, че в българското законодателство административни юрисдикции не съществуват.

3. Едни от най-комплицираните и най-често прилагани данъчни разпоредби са чл. 122 и сл. ДОПК (т. нар. ревизия при особени случаи). В многократни наши публикации предлагаме тези разпоредби да бъдат обявени за противоконституционни²⁷. В тази връзка принципно значение има Решение № 13862 от 19.12.2024 г. по адм. д. № 7832 от 2024 г. на VIII отделение на Върховния административен съд (ВАС). Касационната инстанция приема доводите на касационния жалбоподател, че „РА не може да се издава на базата на предположения“ и отменя първоинстанционното решение, с което се отхвърля жалбата срещу РА. Това решение на ВАС заслужава подкрепата на данъчнопрвната доктрина – то е е в пълно съответствие с чл. 60, ал. 1 КРБ: абсурдна е идеята конституционният законодател да е имал предвид облагане на „предполагаеми“ доходи.

Още по-очевидна става несъстоятелността на цитираните данъчни разпоредби, когато презумпцията по чл. 124, ал. 2 се прилага във връзка с чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК: „налице са укрити доходи или приходи“. Така например, в Решение № 5845 от 3.06.2025 г. по адм. д. № 2922 от 2025 г. на VIII отделение на ВАС се приема: „Първоинстанционият съд правилно е преценил основанията за определяне на данъчните и осигурителните задължения. Органите по приходите са установили укрити приходи и недекларирани доходи от търговска дейност по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 5 ДОПК. Жалбоподателят не е опровергал презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Съдът не е допуснал нарушения на материалния закон или съдебното производство“.

Укриването на доходи е състав на данъчно престъпление (чл. 255 НК). Според цитираната данъчна разпоредба (чл. 124, ал. 2 ДОПК) ревизираното лице трябва да докаже, че не е извършило данъчно престъпление?! Съгласно чл. 31, ал. 3 КРБ: „Обвиняемият се смята за невинен до установяване на противното с влязла в сила присъда“.

От краткия, но синтезиран анализ, може да се направи извод за противоконституционност на чл. 122 във връзка с чл. 124, ал. 2 ДОПК – противоречие с чл. 31, ал. 3 и чл. 60, ал. 1 КРБ²⁸.

Вместо заключение бихме предложили de lege ferenda:

1. Да се измени чл. 156, ал. 1 ДОПК в смисъл, че на съдебно обжалване подлежи не „Ревизионният акт в частта, която не е отменена с решението по чл. 155“, а решението на решаващия орган. Подобно законодателно решение ще има стимулиращо въздействие спрямо решаващия орган: вече ще се обжалва по съдебен рад не неотменената част на РА, а неговото решение.

2. Пряко обжалване на РА пред административен съд, т. е., отпадане задължителността на административната фаза на обжалване на РА. С други думи, отмяна на ал. 2 на чл. 156 ДОПК. Подобно законодателно решение, освен ускоряване на данъчния процес, би имало и известен антикорупционен ефект²⁹.

БИБЛИОГРАФИЯ/REFERENCES

Брызгалин, А.; С. А. Кудреватых. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права. – Государство и право, 2000, № 6, с. 61-67. // Brzgalin, A.; S. A. Kudrevath. K voprosu o formirovanii nalogovogo prava kak podotrasli prava. – Gosudarstvo i pravo, 2000, № 6, pp. 61-67.

Грачева, Е.; О. Болтинова. Налоговое право. Отв. ред. Москва: Проспект, 2012. // Gracheva, E.; O. Boltinova. Nalogovoe pravo. Otv. red. Moskva: Prospekt, 2012.

Джанг, Х. 23 неща, които не се казват за капитализма. София: Изток –Запад, 2015. // Dzhang, H. 23 neshta, koito ne se kazvat za kapitalizma. Sofia: Iztok –Zapad, 2015.

Димитрова, Е. Доходът като данъчен обект. София: Просвета, 2023. // Dimitrova, E. Dohodat kato danachen obekt. Sofia: Prosveta, 2023.

Костов, М. Констиуционни основи на бюджетното право. София: БАН, 1976. // Kostov, M. Konstiutsionni osnovi na byudzhetnoto pravo. Sofia: BAN, 1976.

Кучев, С..; Ю. Кучев. Данъчно право. София: ЕА ЕООД, 1997. // Kuchev, S..; Yu. Kuchev. Danachno pravo. Sofia: EA EOOD, 1997.

Лазаров, К. Въпроси на административния процес. София: БАН, 1978. // Lazarov, K. Vaprosi na administrativnia protses. Sofia: BAN, 1978.

Мишкин, Фр. Теория на парите, банковото дело и финансовите пазари. София: Изток-Запад, 2014. // Mishkin, Fr. Teoria na parite, bankovoto delo i finansovite pazari. Sofia: Iztok-Zapad, 2014.

Петканов, Г. Възобновяване на данъчното производство. – Съвременно право, 2000, № 3, с. 16-28. // Petkanov, G. Vazobnovyavane na danachnoto proizvodstvo. – Savremenno pravo, 2000, № 3, pp. 16-28.

Пиперкова, Л. Обжалването пред Комисията за защита на конкуренцията при концесиите и при обществените поръчки. – Търговско право, 2010, № 4, с. 7-17. // Piperkova, L. Obzhalvaneto pred Komisiyata za zashtita na konkurentsiyata pri kontsesiite i pri obshtestvenite porachki. – Targovsko pravo, 2010, № 4, pp. 7-17.

Стайнов, П. Особени юрисдикции в областта на администрацията. София: БАН, 1956. // Staynov, P. Osobeni yurisdiktsii v oblastta na administratsiyata. Sofia: BAN, 1956.

Сталев, Ж. Особени юрисдикции. – Социалистическо право, 1954, № 5, с. 12-17. // Stalev, Zh. Osobeni yurisdiktsii. – Sotsialistichesko pravo, 1954, № 5, pp. 12-17.

Стиглиц, Дж. Свободно падане. София: ИнфоДар, 2010. // Stiglits, Dzh. Svobodno padane. Sofia: InfoDar, 2010.

Стоянов, Ив. Съдебен контрол върху данъчните актове. – Правна мисъл, 1992, № 2, с. 21-26. // Stoyanov, Iv. Sadeben kontrol varhu danachnite aktove. – Pravna misal, 1992, № 2, pp. 21-26.

Стоянов, Ив. Финансово право. Обща част. Специална част. Конституционно правосъдие. Казуси. Пето преработено и доп. изд. София: Сиела, 2017. // Stoyanov, Iv. Finansovo pravo. Obshta chast. Spetsialna chast. Konstitutsionno pravosadie. Kazusi. Peto preraboteno i dop. izd. Sofia: Siela, 2017.

Стоянов, Ив. (Състав. и авторски коментар). Сборник съдебна практика по данъчни дела на Върховния административен съд на РБ (25 години данъчен процес). Том I . Преки данъци. София: Сиела, 2018. // Stoyanov, Iv. (Sastav. i avtorski komentar). Sbornik sadebna praktika po danachni dela na Varhovnia administrativen sad na RB (25 godini danachen protses). Tom I . Preki danatsi. Sofia: Siela, 2018.

Стоянов, Ив. Конституционност на данъчните закони и данъчно правосъдие (30 години данъчен процес). – Правна мисъл, 2023, № 1, с. 3-22. // Stoyanov, Iv. Konstitutsionnost na danachnite zakoni i danachno pravosadie (30 godini danachen protses). – Pravna misal, 2023, № 1, pp. 3-22.

Стоянов, Ив. Конституционност на данъчните закони и данъчно правосъдие (30 години данъчен процес). – Правна мисъл, 2023, № 3, с. 3-13. // Stoyanov, Iv. Konstitutsionnost na danachnite zakoni i danachno pravosadie (30 godini danachen protses). – Pravna misal, 2023, № 3, pp. 3-13.

Стоянов, Ив. Основи на правосъдието по данъчни дела. София: Сиела, 2024. // Stoyanov, Iv. Osnovi na pravosadieto po danachni dela. Sofia: Siela, 2024.

Стоянов, Ив. Управление и обжалване на данъците. София: Сиела, 2025. // Stoyanov, Iv. Upravlenie i obzhalvane na danatsite. Sofia: Siela, 2025.

Стоянов, Ив. Данъчна юриспруденция. – Административно правосъдие, 2025, № 5, с. 5-13. // Stoyanov, Iv. Danachna yurisprudentsia. – Administrativno pravosadie, 2025, № 5, pp. 5-13.

Стоянов, Ив. Данъчно право. Обща част. Специална част. Правосъдие по данъчни дела. Казуси по данъчно правои и данъчен процес, 9-то прераб. и доп. издание. София: Сиела, 2025. // Stoyanov, Iv. Danachno pravo. Obshta chast. Spetsialna chast. Pravosadie po danachni dela. Kazusi po danachno pravoi i danachen protses, 9-to prerab. i dop. izdanie. Sofia: Siela, 2025.

Стоянов, Ив. Касационно производство по данъчни дела (Анализ на съдебната практика). София: Сиела, 2025. // Stoyanov, Iv. Kasatsionno proizvodstvo po danachni dela (Analiz na sadebnata praktika). Sofia: Siela, 2025.

Торманов, З. Паричното правоотношение. София: Сиби, 2025. // Tormanov, Z. Parichnoto pravootnoshenie. Sofia: Sibi, 2025.

Trotabas, L.; J.-M. Cotteret. Droit fiscal, (7-е ed.). Paris: Dalloz, 1992.

Constitutional Foundations of Justice in Tax Matters

– Prof. Ivan Stoyanov, PhD

ABSTRACT:

From the perspective of the constitutional foundations of tax law, the text argues that tax law is a complex branch of law because it combines the public-law nature of the state’s tax authority (imperium) with the civil-law origin of the main objects of taxation—income, property, and supplies of goods and services. The constitutional framework is derived primarily from Article 60 of the Constitution of the Republic of Bulgaria, which establishes the principle of legality in taxation and defines the basic limits of taxation. The author emphasizes that the obligation to pay taxes is inextricably linked to the constitutionally guaranteed right to defense and judicial review of tax assessments. According to the articlet, the current regulatory framework governing tax audits under Articles 122 and 124 of the Tax and Social Security Code raises concerns regarding its potential conflict with the constitutional principles of the presumption of innocence and the taxation of actual, rather than presumed, income. In conclusion, it is proposed eliminating the mandatory nature of the administrative phase of appealing a tax assessment, since such a legislative decision would not only speed up the tax process but would also have a certain anti-corruption effect.

Keywords: constitutional foundations, justice, tax law, tax subject.