Нова пресечна точка между ДДС и прякото данъчно облагане – сложното взаимодействие между трансферно ценообразуване и ДДС

– Лора Тeрзиева

Лора Терзиева е адвокат с опит в областта на административното и данъчното право. Завършва специалност „Право“ в Юридическия факултет на Софийски университет. От 2017г. е член на Софийска адвокатска колегия. През 2017 г. Лора се присъединява към екипа на Адвокатско съдружие „Ърнст и Янг“ с фокус върху консултирането на клиенти и представителството им както пред национални съдилища, така и пред Съда на Европейския съюз (СЕС) и други европейски институции. От 2020 г. до сега Лора е автор на редица публикации в национални и международни издания, както и водещ на обучения в областта на облагане с ДДС и прилагане на Стандартен одитен файл за данъчни цели (SAF–T).

Резюме: В усложняващата се среда на все повече международни сделки със стоки или услуги в рамките на големи групи от предприятия правилното определяне на данъчните задължения на отделните участници в тях придобива голямо значение. В този контекст в актуален въпрос се превръща как и дали конкретни уговорки между свързани лица, направени за целите на трансферното ценообразуване, могат да повлияят на техните задължения за ДДС. Исторически, трансферното ценообразуване и ДДС рядко са обсъждани съвместно. До скоро на тях се гледаше като два въпроса, свързани с данъчното облагане, но крайно далечни и различни един от друг. За това свидетелства и националната съдебна практика. Съдебната практика на СЕС подчертава концептуалните припокривания и сблъсъка между двата режима, оставяйки известна яснота за данъкоплатците и данъчните органи, но все още със значителни тълкувателни предизвикателства и нерешени въпроси. Зачестилите запитвания до СЕС през последните години показват, че споровете между данъчните администрации и задължените лица тепърва ще се усложняват.

Ключови думи: годишни корекции, ДДС, данъчно облагане, доставки, трансферни цени

Въведение

„Трансферно ценообразуване“ е понятие, използвано по отношение на определянето на цените по сделките между свързани лица. От гледна точка на данъчното облагане отношенията между свързани лица или т. нар. вътрешногрупови сделки са особено интересни в международен аспект или, с други думи, в ситуации, в които едната страна по сделката е установена в една държава, а другата страна – в различна държава. Значителен обем от световната търговия се състои от международни прехвърляния на стоки и услуги, капитал и нематериални активи.

Отношенията между свързани лица не се управляват непременно от пазарните механизми, а може до голяма степен да са движени от общите интереси на групата от предприятия като цяло. Цените или други условия, при които се извършват тези вътрешногрупови сделки, ще засегнат доходите и/или разходите на съответните предприятия във връзка с тези сделки и в резултат на това ще окажат въздействие върху размера на печалбата, която всяко дружество от групата отчита за данъчни цели. По-високата цена увеличава приходите на продавача и намалява тези на купувача. По-ниската цена намалява приходите на продавача и увеличава тези на купувача. Следователно трансферната цена оказва влияние върху данъчната основа както на държавата на продавача, така и на държавата на купувача, участващ в сделката. В международен контекст това може да изкуши свързани лица от една група да „местят“ печалби там, където се облагат по-малко или ползват някакво данъчно облекчение за целия си доход или категория доходи (например авторски и лицензионни възнаграждения).

От своя страна, ДДС (данък върху добавената стойност) е данък, който облага всяка доставка на стока и услуга, извършена срещу възнаграждение, от данъчно задължено лице. Много важна част от механизма на облагане с ДДС е правото на данъчно задължените лица да намалят дължимия от тях ДДС за извършени доставки с ДДС, начислен им при покупка на стоки и услуги, когато са изпълнени законовите условия за това приспадане.

Исторически, трансферното ценообразуване и ДДС рядко са обсъждани съвместно. До скоро на тях се гледаше като два въпроса, свързани с данъчното облагане, но крайно далечни и различни един от друг. За това свидетелства и националната съдебна практика.

От друга страна, споровете за трансферно ценообразуване са подвеждани най-често под чл. 15 от ЗКПО. Последният, следвайки международните стандарти, изисква цените по сделки между свързани образувания да се определят на същата основа като сделките между трети лица при сходни обстоятелства.

През последните години за предприятията в целия Европейския съюз справянето с припокриването между ДДС и трансферното ценообразуване става постоянен източник на евентуален риск, а в много държави вече и източник на съдебни производства между данъчната администрация и задължените лица. Докато, от една страна, ДДС законодателството изисква сделките да се оценяват въз основа на способността им да се квалифицират като доставки срещу възнаграждение, от друга страна, стандартите за трансферно ценообразуване наблягат на съпоставимостта и ценообразуването на принципа на равнопоставеност. Това структурно различие става проблематично, когато една и съща вътрешногрупова сделка се тества и при двата режима, което повдига въпроси, като например дали коригиране на цените между свързани лица за целите на трансферно ценообразуване следва да задействат ДДС, дали вътрешногруповите услуги за управление представляват действителни доставки или дали възнаграждението отразява „нормалната стойност“ на доставките за целите на ДДС. Всичко това води до несигурност за лицата, спорове с данъчните органи, евентуално двойно данъчно облагане или отказ за възстановяване на данък върху доставките.

Значимостта на този въпрос е видна от зачестилите преюдициални запитвания от национални съдилища от различни държави членки по темата до Съда на Европейския съюз („СЕС“). Съдебната практика на СЕС подчертава концептуалните припокривания и сблъсъка между двата режима, оставяйки известна яснота за данъкоплатците и данъчните органи, но все още със значителни тълкувателни предизвикателства и нерешени въпроси.

Преглед с коментари на актуалната практика на Съда на Европейския съюз

Услуги от централа към местно дружество и коригиране на оперативната печалба

Вратата за темата със сигурност се отвори (повторно) широко през есента на 2025 г. след като СЕС се произнесе с решение по запитване, отправено от румънския съд, а именно по дело Arcomet Towercranes (C-726/23).

Спорът, дал повод за отправяне на преюдициалното запитване, касае румънското дружество Arcomet RO. То закупува или наема кранове за последваща продажба или отдаване под наем на клиенти. Съгласно споразумението между Arcomet RO и неговото дружество – майка, установено в Белгия – Arcomet BE, последното поема по-голямата част от търговските отговорности като стратегия и планиране, преговори за (рамкови) договори с трети доставчици, преговори по условията на договори за финансиране и др. Arcomet BE, също така, поема основните икономически рискове, свързани с дейностите на Arcomet RO. Arcomet RO се ангажира да закупува и държи всички стоки, необходими за дейността си, и е отговорно за продажбата и отдаването под наем на тези стоки. Спорът в това дело, по-конкретно, е свързан със Споразумението, сключено между Arcomet BE и Arcomet RO, което определя възнаграждението за дейностите, извършвани от двете страни. Договорът предвижда и годишни коригиращи фактури, издавани от едната страна на другата, в зависимост от това дали печалбите надвишават или са под определения диапазон: ако оперативната печалба на Arcomet RO е над +2,74%, Arcomet BE издава фактура на Arcomet RO за намаляване на печалбата в рамките на допустимия марж. За периода 2011-2013 г. оперативните печалби на Arcomet RO надвишават така определения диапазон. В резултат на това Arcomet BE издава три коригиращи фактури на Arcomet RO, като две от тях са отчетени по механизма на обратното начисляване, а третата Arcomet RO третира като извън обхвата на ДДС. Румънските данъчни органи класифицират тези фактури като плащания за услуги, за които е дължим ДДС чрез механизма за обратно начисляване, но отказват правото на румънското дружество да приспадне този ДДС поради липса на доказателства за реално предоставени услуги.

От разсъжденията на СЕС прави впечатление, че за първи път в съдебен спор относно ДДС се обръща повече внимание на методите и принципите за трансферно ценообразуване. Първо, посочва се, че прилагането на принципа на пазарна стойност показва, че е извършена конкретна дейност, а второ, съдът споменава факта, че плащанията, определени чрез споразумения за ТП за целите на данъка върху доходите, не пречат те да се третират като възнаграждение за предоставена услуга. Съдът на ЕС допълнително отбелязва, че за да се установи дали такава конкретна дейност води до предоставяне на услуга срещу възнаграждение за целите на ДДС, трябва да се вземат предвид всички обстоятелства, характеризиращи съответната сделка, особено нейната икономическа и търговска реалност. Според СЕС, тъй като Arcomet BE е предоставил услуги и е получил предварително договорено възнаграждение, тези услуги представляват облагаема доставка за ДДС. Изпълнението на основното условие, т. е., достигането на оперативна печалба над 2,74%, потвърждава пряката връзка, като подчертава ефекта от усилията на Arcomet BE. Стигайки до извода, че спорните плащания, целящи ревизираното дружество да достигне определеното ниво на оперативна печалба попадат в обхвата на ДДС, СЕС коментира и правото му на приспадане на данъчен кредит по тези операции. Този традиционен въпрос и от националната съдебна практика по ЗДДС е разрешен в унисон с трайната практика на СЕС в това отношение – за да приспадне ДДС, едно дружество трябва да отговаря както на формални, така и на материалноправни условия, включително да има надлежна фактура.

Основният извод от това решение е, че възнаграждението за услуги, определено чрез механизми за трансферно ценообразуване и периодично коригирано, за да отговаря на принципите на пазарна стойност, може да подлежи на ДДС, когато плащанията са договорно уговорени и пряко свързани с конкретни предоставени услуги.

Решението не предоставя универсално правило, което да решава всички въпроси по ДДС в областта на ТП. Всеки случай трябва да се оценява индивидуално с внимателно разглеждане на договорите и другата документация, за да се определи дали има действително предоставяне на услуги срещу възнаграждение. Страните трябва да разполагат с достатъчна документация (над фактурата), за да докажат следното, в противен случай възстановяването на ДДС може да бъде отказано.

Различен метод за трансферно ценообразуване – различна основа за облагане с ДДС

Второто решение на СЕС (по дело С-808/23), което ще бъде разгледано в настоящия анализ, е постановено по запитване от съда в Швеция. То касае шведска холдингова компания в сектора на недвижимите имоти, предоставяща услуги по управление, финансови, инвестиционни, информационни и технологични (ИТ) и административни услуги на своите дъщерни дружества, които имат само ограничено право на приспадане на ДДС. Спорът между данъкоплатеца Högkullen и данъчната администрация на Швеция започва по повод прилагания от него метод на себестойност плюс надценка за определяне на подходящото възнаграждение и фактуриране на услугите си. Шведските данъчни власти твърдят, че възнаграждението на Högkullen е под пазарната стойност, а оттам – преразглеждат и облагаемата основа за ДДС цели, разглеждайки всички предоставяни услуги като една единна доставка за ДДС. Дружеството, от своя страна, твърди, че различните услуги имат самостоятелно значение и тяхната стойност може да бъде проверена със съпоставка с пазарните условия.

Съдът на ЕС постановява, че всяка съставна част на управленските услуги има своя собствена идентифицируема характеристика и фактът, че е начислено едно единно възнаграждение, не може сам по себе си да оправдае класифицирането им като едно единно предоставяне. Третирането на такива вътрешногрупови услуги като едно единно, неделимо предоставяне по подразбиране би позволило на корпоративните групи да манипулират третирането за ДДС на пакетирани услуги и да предотврати използването на метода за сравнимост за определяне на пазарната стойност. В резултат на това, сравнителният метод не е автоматично изключен като метод за определяне на „пазарната стойност“ на такива услуги.

Това дело затвърждава важността на методите за определяне на цената по сделки между свързани лица не само в контекста на определянето на корпоративния данък, дължим от страните, но и на плоскостта на определяне на облагаемата основа за ДДС цели. Последното е особено важно и в контекста на приспадането на ДДС. Предстои да се проследи дали документациите за трансферно ценообразуване ще започнат да се преглеждат и оспорват от данъчните администрации и в контекста на определяне на различна основа за облагане с ДДС.

Необходимост от конкретни услуги в контекста на правото на данъчен кредит

Следващото решение на СЕС, постановено по дело C-527/23, касае отново запитване, отправено от румънския съд. Weatherford придобива румънска компания, която извършва сондажни операции в Румъния и получава административни услуги (свързани с ИТ, маркетинг, човешки ресурси, счетоводство и др.) от свързани лица, съществуващи извън Румъния. Такива услуги се предоставят и на други дружества в групата, съответно само част от разходите за тях са причислени на румънското дружество, което начислява ДДС за тях в Румъния по механизма за обратно начисляване. Данъчна администрация отказва правото на възстановяване за тези услуги на румънското дружество, твърдейки, че то няма пряка необходимост от тях и те са споделени в рамките на групата.

Според СЕС данъчните органи могат да изискват от данъчно задълженото лице, което търси възстановяване на ДДС, да предостави необходимата документация за определяне дали исканото приспадане трябва да бъде разрешено. Но фактът, че услугите са предоставяни на няколко свързани компании, е сметнат за незначителен. Отново е подчертана принципната позиция на СЕС, че правото на приспадане на ДДС не зависи от печалбата на облагаемата дейност, което означава, че дали са необходими или подходящи услугите, няма влияние върху приспадането. Все пак, трябва да се има предвид, че тежестта на доказване дали стоките или услугите се използват за облагаеми операции лежи върху получателя. Това е именно тежестта на доказване във вътрешногруповите отношения, която понякога може да представлява предизвикателство.

Ако вътрешногруповите услуги се споделят между членовете на групата, начинът на разпределение на разходите трябва да отразява действителната употреба от всяко дружество. Политиките за трансферно ценообразуване трябва да гарантират, че разпределенията са разграничими и съобразени с употребата. Грешки или неточни разпределения могат да бъдат оспорени както по отношение на ДДС, така и по отношение на ТП.

Коригиране на цена при продажба на стоки или доставка на услуга

В началото на тази година беше публикувано мнение на генералния адвокат по поредното преюдициално запитване (дело С-603/24), касаещо пресечната точка между трансферното ценообразуване и ДДС, този път, отправено от съда в Португалия.

Португалското дружество Stellantis закупува превозни средства от европейски производители в рамките на групата General Motors, към която принадлежи, и ги препродава на местни дилъри, които, от своя страна, ги продават на крайни клиенти.
В случай на производствен дефект дилърът ремонтира превозното средство и начислява/фактурира на Stellantis свързаните разходи. След това Stellantis отчита тези оперативни разходи на европейските производители, за да си осигури минимална печалба.
Във връзка с това европейските производители издават кредитни или дебитни известия, за да коригират предварително фактурираните цени на превозните средства в края на всяка година. За ревизирания период, за който е повдигнат спор между дружеството и данъчната администрация на Португалия, в резултат на разходите, направени от Stellantis, първоначалната продажна цена на превозните средства е трябвало да бъде намалена, поради което европейските производители издават кредитни известия на Stellantis. Данъчната администрация, обаче, приема, че Stellantis е предоставило ремонтни услуги на европейските производители в Португалия и съответно начислява ДДС на Stellantis.

Мнението на генералния адвокат е в посока, че третирането за ДДС цели на корекция на печалбата на едно дружество в групата, направена по причини, свързани с правилата за трансферно ценообразуване и прякото данъчно облагане, зависи от това как е направена тази корекция и за какво се отнася тя. Когато корекцията се извършва чрез отделни доставки на услуги срещу възнаграждение и не става дума само за фиктивни доставки на услуги, тези отделни доставки на услуги срещу възнаграждение представляват облагаеми доставки, подлежащи на облагане с ДДС. Когато корекцията се извършва едностранно и впоследствие от данъчната администрация единствено с цел правилно разпределение на печалбите за данъчни цели между две различни държави, такава корекция не попада в обхвата на ДДС. Когато, както в случая Stellantis, корекция на печалбата се извършва чрез продажна цена, специално предвидена за тази цел и договорена като променлива, свързана с конкретна доставка на стоки, такава корекция представлява намаление или допълнителен елемент, който е част от облагаемата сума по отношение на вече доставените стоки. Тъй като промяната в облагаемата сума на доставка се отнася единствено до възнаграждението, тя, сама по себе си, не може да представлява „предоставяне на услуги срещу възнаграждение“ по смисъла на член 2 от Директивата за ДДС.

Специалистите по данъци очакват решението на СЕС по делото, което може би наред с най-вече първото коментирано дело в този анализ, ще затвърди една нова тенденция в облагането с ДДС.

Заключение

В обобщение на разгледаните по-горе четири случая пред СЕС може да се каже, че, от една страна, в полето на ДДС те не казват нищо напълно ново – когато се говори за приспадане на ДДС в тежест на лицето, което търси приспадане, е да докаже, чрез адекватна документация, че доставките, по които търси приспадане, са реално получени и са свързани с неговата облагаема дейност. По-важното е, че при сделки със свързани лица, те вече трябва да мислят за трансферното ценообразуване не само като създаващо потенциален риск за определяне на различни задължения за корпоративен данък. Различни трансферни цени могат да водят и до различни резултати и за ДДС цели, при това, с рискове много по-материални от тези при преките данъци. При изготвянето на доказателства като документации за трансферно ценообразуване, описания на услуги, методология за ценообразуване, ключове за разпределение ще трябва да се преценява и доколко те обосновават реално извършени доставки на услуги, към кое лице точно в групата и т. н. Ако към това прибавим различията в ДДС ставките за различни продукти, резултатът може да е още по-интересен.

През последната година много държави са засилили фокуса си върху преглед на ДДС третирането на годишни корекции за целите на трансферно ценообразуване, преминали са към издаване на изрични указания в тази връзка. Зачестилите запитвания до СЕС през последните години показват, че споровете между данъчните администрации и задължените лица тепърва ще се усложняват.

New Intersection between VAT and Direct Taxation: The Complex Interaction between Transfer Pricing and VAT

– Lora Terzieva

ABSTRACT: In the increasingly complex environment with a growing number of international transactions involving goods or services within large groups of companies, the accurate determination of the tax liabilities of the individual parties involved has gained great importance. In this context a topical question turns to be as to how and whether specific agreements between related parties, made for transfer pricing purposes, can affect their VAT obligations. Historically, transfer pricing and VAT have rarely been discussed together. Until recently they were viewed as two issues related to taxation but extremely distant and distinct from one another. This is also evidenced by the national case law. The CJEU case law highlights the conceptual overlaps and conflicts between the two tax regimes, providing some clarity for taxpayers and tax authorities but still leaving significant interpretative challenges and unresolved issues. The increasing number of preliminary rulings to the CJEU in recent years indicates that disputes between tax administrations and taxpayers are only going to become more complex.

Keywords: annual adjustments, supplies, taxation, transfer pricing, VAT.