Отговорност на получателя по доставката за данъка върху добавената стойност

– проф. д-р Ганета Минкова

Ганета Минкова е професор по финансово право. Завършва специалността „Право“ в СУ „Кл. Охридски“ (1985). Защитава дисертация пред Института за държавата и правото на Българската академия на науките и получава научната и образователна степен „доктор“ (1990), след което е назначена за научен сътрудник в института. Заемала е различни административни длъжности: съветник в отдел „Правен“ на Министерския съвет, началник на отдел „Нормативни актове“ в дирекция „Държавно юрисконсултство“ в Министерството на финансите, главен секретар на Министерството на външните работи. От 1993 г. до настоящия момент е адвокат в Софийска адвокатска колегия. Професор Минкова е била хоноруван преподавател в различни университети: СУ „Св. Климент Охридски“, УНСС, ПУ „Паисий Хилендарски“.

Резюме: В настоящата статия се разглежда въпросът за отговорността на получателя за данък върху добавена стойност в случаите, когато е извършена облагаема доставка и данъкът е деклариран, но не е платен от доставчика. Особено внимание се обръща на решение на Съда на Европейския съюз, постановено във връзка с преюдициално запитване, отправено от български административен съд. Основният въпрос в преюдициалното запитване е дали получателят носи отговорност за данъка върху добавената стойност, който не е платен от доставчика, когато този доставчик е престанал да съществува преди датата на данъчната ревизия. Анализът на съдебната практика на Съда на Европейския съюз и на националния съд показва, че държавата може да реализира допълнителни приходи при наличие на данъчна измама и укриване на данъци, макар това да изглежда парадоксално. Поради тази причина се предлага нов подход към подобни случаи, а именно цялата верига от доставки да не се взема предвид както по отношение на начисления данък върху добавена стойност, така и по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит.

Ключови думи: данъчна измама, отговорност на лицата в случаи на злоупотреби.

Въведение

Отговорността за чужд дълг (данъчната субституция)¹ е институт и на данъчното право. Тя може да бъде привативна, при която субституентът замества длъжника, каквато е отговорността по чл. 177 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), и кумулативна, при която субституентът отговаря солидарно² с длъжника, каквато е и отговорността по чл. 18, ал. 1 и чл. 19, ал. 8 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)³. Освен това отговорността за чужд дълг може да бъде пълна, при която друго лице е задължено за цялото задължение, или частична, при която третото лице е задължено до определена част.

Трябва да посочим, че отговорността за чужд дълг и в двете ù форми (солидарна/кумулативна и привативна) е била обект на критика в теорията⁴, защото третото лице няма нито фактическа, нито юридическа връзка с обекта на облагане, а връзката между обекта и субекта на облагане е съществен елемент на материалното данъчно задължение. Въвеждането на института на отговорността за чужд дълг е обусловено изключително от фискални съображения⁵, но, също така, служи като средство за противодействие на заобикалянето на данъчния закон и на данъчните измами.

Съгласно чл. 205 от Директива № 112/2006/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ДДС Директивата), държавите членки могат да предвидят, че лице, което е различно от платеца на данъка, е солидарно отговорно за плащането на ДДС, т. е., налице е кумулативна отговорност за чужд дълг. Това е опция, която е предвидена в директивата и се използва по решение на съответната държава.

Съгласно чл. 177 от ЗДДС, озаглавен „Отговорност на лицата в случаи на злоупотреби“, регистрирано лице – получател, което е пряк или следващ получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Отговорността се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган, като са уредени хипотези, при които се приема, че лицето е било длъжно да знае това обстоятелство. Отговорността се носи и от предходните доставчици на лицето, което дължи данък.

Считаме, че съществува разлика между опцията, предвидена в ДДС Директивата, която се отнася до кумулативната, т. е. солидарната отговорност, и текстът на чл. 177 от ЗДДС, който урежда по-скоро привативна отговорност, тъй като само ако доставчикът не внесе данъка, възниква отговорност за неговите предходни доставчици и прекия, и последващите получатели във веригата. Това обстоятелство не е било пречка чл. 177 от ЗДДС да бъде прилаган както от българските съдилища, така и да бъде обсъждан в решения на Съда на Европейския съюз (СЕС), постановени във връзка с отправени преюдициални запитвания. Необходимо е да се направи и едно друго уточнение. В случая прекият получател се намира в юридическа връзка с доставчика, тъй като данъчното задължение възниква след извършена облагаема доставка (сделка) между двама търговци, като ДДС, начислен от доставчика, представлява данъчен кредит за получателя. Друг е въпросът дали поради многофазния характер на ДДС и включването в една верига на предходни доставчици и последващи получатели, между тях и доставчика, който не е внесъл ДДС, може да се открие подобна връзка.

1. Съдебна практика по прилагането на чл. 177 от ЗДДС

1.1. По фактите по делото

Случай, свързан с прилагането на отговорността за чужд дълг, е бил предмет на преюдициално запитване до СЕС, отправено по реда на чл. 267, параграф 3 от Договора за функциониране на Европейския съюз (ДФЕС) във връзка с образувано административно дело № 139 от 2023 г. пред административен съд – Велико Търново.

Фактическа обстановка, относима към предмета на запитването, е следната: „В.“ ЕООД е търговско дружество, регистрирано в търговския регистър през 2014 г. и регистрирано по ЗДДС през 2015 г. Предмет на дейност на дружеството е осъществяване на автомобилен транспорт и товарни превози. В качеството си на търговец, регистриран по ЗДДС, „В.“ ЕООД е получател по облагаеми доставки с предмет покупка на товарни автомобили и транспортни средства, както и доставки на услуги – наем на моторно-превозни средства (МПС) по общо 35 броя фактури, издадени от „С.“ ЕООД през данъчни периоди месеци юли 2017 г., август 2017 г. и септември 2017 г. По тези фактури „В.“ ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит за посочените периоди, като е включило фактурите в дневника за покупки и справките-декларации за съответните данъчни периоди.

След извършена проверка органите по приходите са установили, че доставчикът „С.“ ЕООД е декларирал ДДС за внасяне, който е резултат на извършените продажби и начисления данък по фактурите, издадени на „В.“ ЕООД. Декларираният ДДС не е бил внесен от доставчика „С.“ ЕООД. С решение на Великотърновския окръжен съд през 2018 г. е открито производство по обявяване в несъстоятелност на „С.“ ЕООД, като през 2020 г. съдът постановил заличаването на дружеството от търговския регистър.

През 2022 г. (но както ще видим по-нататък ревизионни производства са били образувани и преди това) органите по приходите извършват ревизия на „В.“ ЕООД. След приключване на ревизионното производство е издаден ревизионен акт (РА), с който на основание чл. 177 от ЗДДС получателят по доставките „В.“ ЕООД е задължен да внесе дължимите от доставчика „С.“ ЕООД главница и лихви в общ размер над 330 000 лв. При обжалване по административен ред РА е потвърден с решение на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Велико Търново. Потвърденият РА е обжалван по реда на чл. 155 от ДОПК от „В.“ ЕООД пред административен съд – Велико Търново, където през 2023 г. е образувано административно дело № 139.

1.2. Приложимо право според запитващия съд и правни доводи на страните

Запитващият съд приема, че от националното право са приложими текстовете на чл. 21, ал. 2 от ДОПК и чл. 177 от ЗДДС, а от правото на Съюза – чл. 193-199б, чл. 202, чл. 205 и чл. 207 от ДДС Директивата.

Жалбоподателят „В.“ ЕООД излага съображения, че не може да бъде ангажирана отговорността му по реда на чл. 177 от ЗДДС за данъчните задължения на „С.“ ЕООД, тъй като това дружество е заличено от Търговския регистър и като юридическо лице не съществува в правния мир от 2020 година. Ревизионното производство за установяване задълженията на „В.“ ЕООД е образувано през 2022 г., т. е., две години след като неговият доставчик не съществува като субект на правото. След прекратяването на юридическото лице неговите задължения са погасени и не може дълъг период след това да бъде ангажирано трето лице като солидарен длъжник. Разпоредбите на ДДС Директивата не допускат съществуване на национална правна уредба, която позволява образуване на производство за привличане към отговорност на солидарен длъжник, след като носителят на задължението вече е престанал за съществува. Подобна мярка би била непропорционална за целите на ДДС Директивата и почива на национално законодателство, създадено в отклонение на Европейските норми.

Ответникът – Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Велико Търново, оспорва изцяло твърденията на жалбоподателя, като счита, че предпоставките за приложението на разпоредбите на чл. 177 от ЗДДС са надлежно установени в конкретния случай и се подкрепят от събраните в хода на ревизионното производство и приложени по делото доказателства. Той счита, че в случая няма неясноти или противоречие с норми на националното законодателство, които да са относими за конкретният случай. Разпоредбите на чл. 205 и чл. 297 от ДДС Директивата допускат съществуването на национална уредба, каквато е тази по чл. 177 от ЗДДС, и това е надлежно изяснено и в практиката на СЕС.

1.3. Съдебна практика по сходни случаи

С Решение от 20.05.2021 г.⁶ по дело С-4/20, Съдът на ЕС е отговорил на отправено преюдициално запитване от Административен съд – Пловдив относно предметните предели на отговорността по чл. 177 от ЗДДС и съответствието на тези разпоредби с чл. 205 от ДДС Директивата. В това решение на СЕС е прието, че чл. 205 от ДДС Директивата трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, съгласно която солидарно отговорното лице по смисъла на този член трябва да плати не само размера на ДД С, невнесен от платеца на този данък, но и лихвите за забава, дължими от този платец, когато е доказано, че това лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит, ако е знаело или е било длъжно да знае, че платецът няма да внесе данъка. В мотивите по т. 42 СЕС е посочил, че държавите членки могат да разширят обхвата на режима на солидарната отговорност, ако това е обосновано с оглед преследваните с чл. 205 от ДДС Директива цели и е съобразено с принципите на правна сигурност и пропорционалност.

В националното законодателство има две Тълкувателни решения на Върховния административен съд (ВАС)⁷, които разглеждат пределите на солидарната отговорност по чл. 177 от ЗДДС. В практиката на касационната инстанция по подобни спорове ВАС, обаче, не е обсъждан въпросът за образуване на ревизионно производство за установяване на отговорност за задължения по реда на чл. 177 от ЗДДС за солидарен длъжник, когато носителят на задължението е престанал да съществува. Не е имало и произнасяне по сходен казус по отправено преюдициално запитване до СЕС. Поради това, първоинстанционният административен съд отправя преюдициално запитване до СЕС.

1.4. Съображения на съда и въпроси, по които се отправя преюдициалното запитване

Разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ДОПК предвижда, че трети лица носят отговорност за чужди задължения, дори когато носителят на това задължение вече не съществува, тъй като съгласно разпоредбите, към които текстът препраща, задължението е погасено, защото:

– физическото лице е починало и имуществото му е изчерпано, освен ако наследниците или други лица отговарят за публичното задължение (чл. 168, т. 5 от ДОПК);

– разпределени са постъпленията от осребряване на актива на юридическо лице, обявено в несъстоятелност, освен ако други лица отговарят за публичното задължение (чл. 168, т. 6 от ДОПК);

– юридическото лице е заличено след прекратяване с производство по ликвидация, освен ако други лица отговарят за публичното задължение (чл. 168, т. 7 от ДОПК). Според запитвания съд неизяснени остават времевите параметри на тази отговорност, а именно кога е допустимо образуването и провеждането на производство за отговорност на третите лица. Според съда, в случая лицето, на което са възложени чужди задължения, разбира, че следва да понесе такава отговорност след образуването на ревизионното производство спрямо него, а към този момент неговият съконтрахент, който е данъчен длъжник, вече е престанал да съществува. Затова съдът счита, че е основателно да се постави въпросът дали националните правни норми са в съответствие с прокламираните в ДДС Директивата принципи, въведени за целите на функционирането на ДДС на територията на Съюза и дали не са нарушени принципите за съразмерност и пропорционалност.

Съдът е отправил следните въпроси до СЕС:

1. Допуска ли се образуване на производство по установяване качеството на солидарен длъжник за плащане на ДДС и размер на солидарната отговорност след като основният носител на задължението вече е престанал да съществува като правен субект?

2. Допуска ли след заличаване на задълженото лице без правоприемство на правата и задълженията му да съществува задължение на това лице, за което впоследствие да отговаря трето лице?

3. Отговаря ли посочената административна практика на националната данъчна администрация на проявлението на принципа на правна сигурност?

1.5. Дело С-121/24, „В.“ ЕООД срещу Директора на дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ – Велико Търново

Във връзка с отправеното преюдициално запитване СЕС образува дело С-121/24, по което е представено становище на генералния адвокат⁸. Съгласно т. 69 от това становище, член 205 от Директива 2006/112/ЕО следва да се тълкува в смисъл, че не допуска прехвърляне на данъчното задължение към трето лице, а само вторична отговорност⁹ за данъчните задължения на лице, длъжно да плати ДДС, когато това данъчно задължение все още не е погасено и това лице все още съществува. Налагането на вторична отговорност след приключването на производството по несъстоятелност и заличаването на данъчно задълженото лице от търговския регистър не попада в приложното поле на член 205 от Директивата по ДДС. Обратно на това, СЕС постановява в решението си¹⁰, че получателят на доставката отговаря солидарно и неограничено дори и в случаите, когато неговият доставчик е заличен от търговския регистър и не съществува в правния мир, щом като получателят е знаел или е трябвало да знае, че доставчикът няма да плати ДДС.

2. Решение на националния съд

С решение от 827 от 24.02.2026 г.¹¹ първоинстанционният съд се е произнесъл по спора, като е отхвърлил жалбата на „В.“ ЕООД, възприемайки преюдициалното заключение на СЕС. В мотивите си националният съд отбелязва, че преди издаването на обжалвания РА са били образувани предходни производства. Още през 2018 г. е издаден РА, който е отменен с Решение от 2019 г. на директора на Дирекция „ОДОП“, и преписката е върната за възлагане на нова ревизия. Новата ревизия приключва с издаването на нов РА от 2020 г., с който отново са определени задължения. От мотивите на съдебното решение не става ясно дали РА от 2018 и 2020 г. са с адресат „С.“ ЕООД или „В.“ ЕООД, но както ще се види по-нататък, между двете дружества има „свързаност“. След обжалване на втория РА по административен и съдебен ред е постановено Решение от 2021 г. по описа на Административен съд – Велико Търново, с което решение РА е бил обявен за нищожен, като преписката е върната на ТД на НАП за възлагане на ревизия от компетентен орган по приходите и издаването на РА също от компетентни органи по приходите. В изпълнение на така постановеното съдебно решение е била издадена нова заповед за възлагане на ревизия от 2022 г. и след изтичане срока на ревизията е съставен ревизионен доклад и на „В.“ ЕООД е издаден РА от 2022 г. за същите периоди и същия вид задължения. Според съда ревизионното производство през 2022 г. е ново, отделно такова, не се явява нито продължение, нито допълнително се наслагва като юридически факт с процесуално значение спрямо предходните такива, които са окончателно приключили и при които е отменен като незаконосъобразен (но валиден) административен акт и е обявен за нищожен такъв РА. Когато актът е отменен като незаконосъобразен поради опорочени процесуални действия, които засягат крайния акт, завършващ производството, има висящност на производството, като то продължава от действието, което е послужило като основание за отмяната. Значение за новото производство имат единствено събраните в хода на предходните производства доказателства, ако са приобщени към доказателствения материал посредством допустимите за събирането им процесуални способи. Относно наличието на предходни ревизионни актове за процесните данъчни периоди по ЗДДС (месеци юли 2017 г.; август 2017 г. и септември 2017 г.) съдът се позовава на мотивите, изложени в Тълкувателно решение № 6 от 15.04.2021 г. по тълк. дело № 6 от 2019 г. на Общото събрание на съдиите на ВАС относно валидността на РА, издаден по реда на чл. 177 от ЗДДС, при наличие на влезли в сила РА за същите периоди.

Наличието на знание за невнасяне на ДДС от „С.“ ЕООД се обосновава с факта, че еднолични собственици на „В.“ ЕООД и „С.“ ЕООД са двама бивши съпрузи, като в средата на юли 2017 г. дяловете в „С.“ ЕООД се придобиват от съпруга, който към този момент е едноличен собственик на капитала и на „В.“ ЕООД. По въпроса за наличието на „свързаност“ между двете дружества съдът цитира практиката на ВАС по адм. дело № 8727 от 2018 г., адм. дело № 4335 от 2017 г., адм. дело № 3808 от 2017 г., адм. дело № 1163 от 2016 г. Съдът приема, че е налице предпоставката за отговорността за злоупотреби, тъй като регистрираното лице е знаело, че данъкът няма да бъде внесен (чл. 177, ал. 2 от ЗДДС) и съществуването на знание е доказано по реда на чл. 117-120 от ДОПК чрез извършване на ревизия.

Заключение

Прилагането на чл. 177 от ЗДДС става все по-често в последните години, като и в практиката на СЕС се отбелязват някои основополагащи съдебни решения във връзка с отговорността, която носи получателят по доставката, когато доставчикът не е внесъл ДДС. Един от известните случаи С-331/23¹², както и цитираното C‑4/20. В тази връзка могат да се постави въпросът дали не е необходимо да се обсъди на ниво на Общността¹³ въпросът относно какво трябва да извършват националните съдилища, за да стигнат до заключението, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че доставчикът няма да плати.

В практиката на СЕС¹⁴ се приема, че националните съдилища трябва да събират доказателства относно наличието на данъчна измама съобразно процесуалните правила, които се прилагат в съответната държава. Но би било по-добре, ако бъдат изработени по-детайлни правила относно това как съдът трябва да проведе съдебното дирене, за да бъде доказано знанието на получателя по доставката за данъчната измама. В разглеждания случай това знание изглежда безспорно, с оглед на фактическата обстановка, но в редица други хипотези съществува предположение, което може и да не е подкрепено с достатъчно доказателства.

Въпреки че на пръв поглед изглежда парадоксално, е важно да се отбележи становището¹⁵ на Себастиан Пфайфер, съдия от Федералния данъчен съд на Австрия, което аз споделям напълно. Според него държавите членки могат да се облагодетелстват от твърдяно наличие на данъчни измами или избягване на данъци, когато в рамките на верига от доставки се отказва приспадане на данъчен кредит повече от веднъж. Съдия Пфайфер посочва, че сега към това се добавя още една част от пъзела: не само че – справедливо – се отказва данъчен кредит, но получателят по доставката става отговорен за ДДС, неплатено от доставчика. Изглежда, че накрая може да се направи извод, че данъчните администрации биха могли агресивно да настояват определени факти да се разглеждат като измама с цел увеличаване на приходите от ДДС в бюджета. Борбата срещу измами и укриване на данъци е важна цел, подчертава съдия Пфайфер. „Въпреки това, започва да изглежда прекомерно да се възстановяват загуби от ДДС чрез многократно прилагане на доктрината за измама. В крайна сметка човек може да попита дали не би било по-пропорционално изваждането както на начислен ДДС, така и на данъчен кредит от цялата верига от търговци, вместо упорито да се придържаме към фрагментираното начисляване на ДДС или непризнаване на данъчен кредит. Алтернативно, може да се зададе въпросът дали проблемите с измамите с ДДС не трябва да бъдат разрешавани, вместо да се взимат пари от други данъкоплатци, които са част от веригата на доставки“.

БИБЛИОГРАФИЯ / REFERENCES

Ангелов, А. Финансово право на НРБ. София: СУ „Климент Охридски“, 1970. // Angelov, A. Finansovo pravo na NRB. Sofia: SU „Kliment Ohridski“, 1970.

Костов, М. Финансови правни отношения. София: Българска академия на науките, 1979. // Kostov, M. Finansovi pravni otnoshenia. Sofia: Balgarska akademia na naukite, 1979.

Минкова, Г. Данъчни задължения. София: Сиела, 2012. // Minkova, G. Danachni zadalzhenia. Sofia: Siela, 2012.

Славчев, З. Солидарност при изпълнение на данъчни задължения. – Финанси и право, 2004, № 8, с. 14-19. // Slavchev, Z. Solidarnost pri izpalnenie na danachni zadalzhenia. – Finansi i pravo, 2004, № 8, pp. 14-19.

Христофоров, В. Данъчно право, Дял първи. София: Наука и изкуство, 1949. // Hristoforov, V. Danachno pravo, Dyal parvi. Sofia: Nauka i izkustvo, 1949.

Христофоров, В. Лекции по финансовото законодателство на НРБ: за студентите от Стопанския факултет. София: Наука и изкуство, 1951. // Hristoforov, V. Lektsii po finansovoto zakonodatelstvo na NRB: za studentite ot Stopanskia fakultet. Sofia: Nauka i izkustvo, 1951.

Blumenstein, E. System des Steuerrechts (2., neubearb. Aufl.). Zürich: Polygr. Verl., 1951.

Hensel, A. Steuerrecht (3 Auflagen). Berlin: Julius Springer, 1933.

Myrbach-Rheinfeld, Fr. v. Precis de droit financier. Paris: V. Giard & E. Brière, Libraires-Editeurs, 1910.

Joint and several liability for Value Added Tax of the receiver of the supply

Prof. Ganeta Minkova, PhD

Abstract: This article examines the issue of the recipient’s liability for value-added tax in cases where a taxable supply has been carried out and the tax has been reported but not paid by the supplier. Particular emphasis is placed on a Judgment of the Court of Justice of the European Union regarding a request for a preliminary ruling submitted by a Bulgarian administrative court. The main question in the preliminary ruling is whether the recipient is liable for value-added tax that has not been paid by the supplier when that supplier has ceased to exist prior to the date of the tax audit. An analysis of the case law of the Court of Justice of the European Union and the national court shows that the state can generate additional revenue in cases of tax fraud and tax evasion, even though this may seem paradoxical. For this reason, a new approach to such cases is proposed, namely that the entire supply chain be disregarded both with respect to the value-added tax charged and with respect to the deduction of input value-added tax.

Keywords: liability of individuals in cases of abuse, tax fraud.