Принципите на съответстващото тълкуване и на забраната за тълкуване contra legem в системата на приложимите стандарти на данъчното право

проф. д-р Евелина Димитрова

Евелина Димитрова е професор по финансово право. Завършва СУ „Климент Охридски“, Юридически факултет, специалност „Право“ (1986). Доктор по право (2004). Асистент в ЮФ (хоноруван от 1993; редовен от 1995). Старши асистент (1997). Главен асистент (2004). Доцент (2012). Професор (2024). Специалист е по финансово, данъчно и международно данъчно право. Има над 40 публикации в областите на научни интереси.

Член на Международната данъчна асоциация-клон България. Член на Софийска адвокатска колегия (от 2000). Ръководител на катедра „Административноправни науки“ на Юридическия факултет на Софийския университет „Св. Климент Охридски“.

Резюме: Статията разглежда принципа на съответстващото тълкуване като задължителен стандарт на вътрешното данъчно право на държавите членки на ЕС и границите на неговото приложение, определени от общите принципи на правото и от забраната за тълкуване на националното право contra legem.

Ключови думи: принцип на съответстващото тълкуване; принцип на забрана на тълкуването на вътрешното данъчно право „contra legem“.

Облагането с данъци на територията на вътрешния пазар е компетентност на държавите членки (ДЧ) и се регулира от стандарти (правни норми и принципи) на вътрешното и на съюзното право. Договорът за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС) изрично предвижда хармонизиране на законодателството относно косвените данъци (данък върху добавената стойност (ДДС), акцизи и други косвени данъци) предвид потенциалния им изкривяващ ефект върху вътрешния пазар¹. Въпреки че облагането с преки данъци не е споменато изрично като цел на данъчната интеграция в учредителните договори, хармонизацията обхваща и законодателството на ДЧ относно преките данъци². Съгласно ДФЕС, при установяването на преки данъци ДЧ са длъжни да спазват (да не нарушават) правилата на съюзното право, свързани с гарантираните от него свободи³. Приемането на общозадължителни съюзни данъчни правни норми от различен ранг има за цел премахването на данъчните бариери пред свободното движение на хора, стоки, услуги и капитали; недопускането на нелоялна данъчна конкуренция между държавите членки на ЕС и осигуряването на приходи в бюджета им, а по отношение на данъка върху добавената стойност – и на бюджета на ЕС.

Въпреки задълбочаващия се процес на позитивноправната данъчна интеграция в Европейския съюз (ЕС), установяването и събирането на данъци остава резервирано за държавите членки, чийто фискален суверенитет е защитен от процедурата за приемане на съюзните данъчни правила с единодушие, по специална законодателна процедура и след консултация с Европейския парламент и Икономическия и социален комитет.

Освен позитивноправната (положителната) интеграция, данъчните законодателства на ДЧ се сближават и чрез мерки на т. нар. правораздавателна (негативна) интеграция. Всички национални юрисдикции са длъжни да прилагат вътрешните си правни норми (в т. ч. данъчните), като ги тълкуват в духа на нормите на правото на ЕС⁴ и да блокират приложението на тези, които налагат ограничение на основните свободи, представляват дискриминационна мярка или противоречат на правото на ЕС⁵. Това осигурява ефективното прилагане на Съюзното право на национално ниво.

Но задължението за тълкуване „в светлината на“ правото на ЕС (т. нар. индиректен ефект) има граници. Така, ако съответстващото тълкуване е в противоречие с ясна национална правна норма и националната юрисдикция, прилагайки принципа на примата на правото на ЕС, я остави неприложена, би се стигнало до тълкуване на националния закон по начин, който е очевидно несъвместим с неговите правила или цел – до тълкуване на националното право contra legem, което противоречи на основни принципи на правото: на правна сигурност (законът трябва да бъде ясен, предвидим и стабилен); на разделение на властите (съдилищата могат да тълкуват, но не и да създават право); на върховенство на правото (гражданите трябва да могат да предвидят своите права и задължения, за да действат в съответствие с тях)⁶.

Задължението за съответстващо тълкуване не може да служи и като основание за признаване на обратен вертикален директен ефект на норми от вторичното право на ЕС, в т. ч. в областта на данъчното облагане (както с преки, така и с косвени данъци). Според трайната практика на СЕС задължението на националния съд да се позовава на съдържанието на директивата, когато тълкува съответните норми на собственото си национално право, достига своя предел, когато такова тълкуване би довело до налагане на финансово задължение при липса на ясен закон, приет за прилагането на акт на Съюзното право. Държавата не може да черпи права или да налага задължения на данъчнозадължените лица, позовавайки се на неточно транспонирана директива. Това противоречи и на принципите на правна сигурност, лоялно сътрудничество и върховенство на правото, както и на принципите на легитимните правни очаквания; на равното третиране и на забраната за превратно упражняване на власт.

Това придава особена важност на изискването националното законодателство на ДЧ по въвеждането на актовете на правото на ЕС без директен ефект да отговаря на условията за яснота, предвидимост и последователност на юридическите правила. Изискването за яснота на съдържанието на националните правни норми е елемент на принципа на правната сигурност като формален елемент на принципа на правовата държава⁷.

Това се отнася с особена тежест за данъчните правоотношения, характерни с нормативния метод на регулиране, при който правоотношенията на власт и подчинение се формират без да е необходимо издаването на конкретни административни актове за пораждането и погасяването на данъчния дълг⁸. Ясният смисъл на данъчните правни норми гарантира на субектите на данъчни задължения възможността да организират стопанската си активност с оглед на вида и размера на данъчните задължения, които юридическите форми на извършваната от тях дейност ще породят.

Това придава на принципа на забраната за тълкуване на националните данъчни правни норми contra legem значението на самостоятелен стандарт като елемент на правната рамка на данъчното облагане. Субектите на данъчното право трябва (имат правото, а и задължението) да познават правните норми, които определят данъчноправния им статус. Когато тези норми не се характеризират с висока степен на прецизност на „юридическите си формулировки“ не се гарантира и предвидимостта на признатите от данъчния закон субективни права и на възложените юридически задължения за данъци. Регулирането на данъчните правни отношения, имащи за предмет юридически задължения, които засягат по такъв начин имуществената сфера на гражданите, че да бъдат сравнявани с конфискацията и глобите⁹, налага още по-настойчиво изискването за прецизност на юридическите правила от гледна точка на ясния смисъл на данъчните правни норми, които да не оставят съмнения (неяснота) относно вида и размера на възложените публични данъчни задължения, както и относно реда за тяхното установяване и изпълнение.

Условието съдържанието на правните норми да е ясно, точно и предвидимо, така че данъчните субекти да се ориентират в правните положения, произтичащи от правния ред на ЕС, е съдържание и на принципа на правната сигурност¹⁰. Предвидимостта на данъчните правила е сред съществените материалноправни условия за валидност на административните актове, издавани в производствата, включени в данъчния процес, по установяване и събиране на данъчните задължения. Принципът е сред критериите за намиране на приложимото юридическо правило при решаване на данъчноправните спорове¹¹. Правната сигурност изисква да се опитваме да премахнем несигурността в законите. Въпреки това правната несигурност все още може да продължи да преобладава по причини, които изглеждат неизбежни. Въпреки това се смята, че дори при такива постоянни пречки, все пак, трябва да има процес за минимизиране на такава несигурност, тъй като в противен случай тя може да изкриви прекалено основните права на физическите лица и обикновените бизнес оператори, както и правилното функциониране на пазара и Общността¹².

Принципът на правна сигурност, следствие от който е принципът на защита на оправданите правни очаквания, изисква, от една страна, правните норми да бъдат ясни и точни, а от друга страна, прилагането им да е предвидимо за лицата¹³. Това изискване се налага с особена строгост, когато става въпрос за правна уредба, която може да включва финансови тежести, за да се осигури възможност на заинтересованите лица да узнаят с точност обхвата на задълженията, които тя им налага¹⁴. Данъчният закон трябва да бъде: „.. ясен, лесно достъпен, разбираем, перспективен, а не ретроспективен, и относително стабилен“. Задължение на националните юрисдикции е да проверят дали национална правна уредба, която транспонира във вътрешния правов ред на съответната ДЧ разпоредбите на директива, съответства на споменатите принципи¹⁵.

В практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания са определени като част от Общностния правов ред¹⁶. В това отношение те трябва да се спазват както от Общностните институции, така и от тези на ДЧ при упражняване на правомощията, които им предоставят съюзните актове¹⁷. Приложен в духа на принципа на правната сигурност, принципът на съответстващото тълкуване не може да е позитивноправното основание за начисляване на данък в случаите на неточно въведена данъчна разпоредба на правото на ЕС без директен ефект в националния правен ред. Съответстващото тълкуване в случаите на разширително тълкуване и особено на тълкуване извън нормата на национална данъчна правна норма би било в противоречие на общите принципи на правото. В тези случаи съответстващото тълкуване, като правоприлагане contra legem, следва да отстъпи на останалите задължителни стандарти на правото на ЕС. Доколкото директивите нямат пряк хоризонтален ефект, съответстващото тълкуване не следва, без подкрепата на националното право, да налага конкретно задължение или наказателна отговорност на частноправен субект, тъй като това, в хипотезата на обратен вертикален директен ефект, ще доведе до пряко приложение на неточно транспонирана данъчна директива в нарушение на останалите задължителни стандарти на правото на ЕС.

Задължението националните юрисдикции да се позовават на разпоредба от директива, както и на актовете по нейното тълкуване, достига своя предел, когато такова тълкуване би довело до налагане на данъчен субект на данъчно задължение при липса на ясен закон. Тази забрана се подкрепя и от принципите на справедливост, равенство и добросъвестност¹⁸.

Съответстващото тълкуване не може да води до установяване на данъчни задължения на частноправните субекти, когато съобразяването с индиректния ефект на нормите на Съюзното право би довело до нарушение на споменатите общи принципи на правото и дава основание за тълкуване или прилагане на националния данъчен закон contra legem¹⁹. В тези случаи националните юрисдикции, с оглед на главните факти в производствата по оспорване на индивидуални данъчни актове, възлагащи данъчни задължения, трябва да определят приложимия стандарт за разрешаване на данъчноправния спор. Дали това ще бъде принципът на съответстващото тълкуване или той ще отстъпи пред приложението на общите принципи на правото, в т. ч. пред принципа на забрана за тълкуване и приложение на националния данъчен закон contra legem, е не само въпрос за правилността на юридическия силогизъм, но и на справедливост²⁰. Липсата ù може да е причина и на стопанска смърт.

БИБЛИОГРАФИЯ/REFERENCES:

Костов, М. Роля на финасовото право и насоки на развитието му в условията на новата система на ръководство на народното стопанство. – Правна мисъл, 1967, № 6, с. 56-67. // Kostov, M. Rolya na finasovoto pravo i nasoki na razvitieto mu v usloviyata na novata sistema na rakovodstvo na narodnoto stopanstvo. – Pravna misal, 1967, № 6, pp. 56-67.

Семов, А. Когато спазваме, прилагаме ли? – В: Liber Amicorum. София: УИ „Св. Климент Охридски“, 2020. с. 221-249. // Semov, A. Kogato spazvame, prilagame li? – V: Liber Amicorum. Sofia: UI „Sv. Kliment Ohridski“, 2020. pp. 221-249.

Семов, А. Задължението за съобразено с ПЕС тълкуване на вътрешните правни норми. – Lex.bg (онлайн), 25.01.2021 г. // Semov, A. Zadalzhenieto za saobrazeno s PES talkuvane na vatreshnite pravni normi. – Lex.bg (onlayn), 25.01.2021 g.

Стоянов, П. За естеството на облагането. – Годишник на Софийския университет, ІІІ Юридически факултет, 1910, с. 1-25. // Stoyanov, P. Za estestvoto na oblaganeto. – Godishnik na Sofiyskia universitet, ІІІ Yuridicheski fakultet, 1910, pp. 1-25.

The principle of interpretation in conformity with EU law and the prohibition of contra legem interpretation within the system of applicable Tax Law norms

Prof. Evelina Dimitrova, PhD

Abstract: The article examines the principle of consistent interpretation as a binding standard of the domestic tax law of the EU Member States and the limits of its application, as determined by the general principles of law and the prohibition of contra legem interpretation of national law.

Keywords: the principle of consistent interpretation; the principle prohibiting a contra legem interpretation of national tax law.